La operación de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que: (i) cumpla los requisitos mercantiles de fusión conforme a la Ley 3/2009 (en particular, transmisión del conjunto del patrimonio social como consecuencia de la disolución sin liquidación); (ii) la entidad adquirente sea titular de la totalidad de los valores del capital; y (iii) exista un motivo económico válido (reestructuración, racionalización), descartándose la aplicación del régimen si el principal objetivo es la obtención de ventaja fiscal sin justificación económica.
Hechos
La entidad consultante A es titular del 100% del capital de la sociedad B desde su constitución en el año 2002.
La sociedad A desarrolla la actividad de arrendamiento de oficinas y locales comerciales. Puntualmente ha desarrollado la actividad de promoción inmobiliaria. A su vez, participa en diversas entidades con participaciones significativas (al menos del 5%). La sociedad B desarrolla las actividades de promoción inmobiliaria y de arrendamiento de viviendas y locales.
Ambas sociedades tributan bajo el régimen de consolidación fiscal desde el ejercicio 2010.
En la actualidad pretenden integrarse ambas sociedades mediante una operación de fusión impropia en la que la sociedad A absorberá a la sociedad B.
Dicha operación se llevaría a cabo con la finalidad de simplificar la estructura societaria del grupo, dado que ambas desarrollan actividades inmobiliarias, centralizando dichas actividades en la sociedad A; lograr un indudable ahorro de costes, así como la optimización de recursos comunes.
La sociedad A ha generado, con carácter previo a su inclusión en el grupo fiscal y desde el ejercicio 2004, bases imponibles negativas pendientes de compensar. Del mismo modo ha generado bases negativas en el ejercicio 2010. No obstante, la sociedad A generaría ingresos suficientes para aplicar dichas bases imponibles negativas con sus actividades ordinarias individuales.
Cuestión planteada
Se plantea si la operación de fusión descrita podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
La presente contestación no analiza los efectos de la operación de fusión en el régimen fiscal de consolidación fiscal, al no ser objeto de la cuestión planteada.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Asimismo, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con el artículo 31 del mismo texto legal, establece los requisitos necesarios para los supuestos de absorción de sociedad íntegramente participada por un socio.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se llevaría a cabo con el fin de simplificar la estructura societaria del grupo, dado que ambas desarrollan actividades inmobiliarias, centralizando dichas actividades en la sociedad A; lograr un indudable ahorro de costes, así como la optimización de recursos comunes.
El hecho de que la sociedad absorbente haya generado con carácter previo a su inclusión en el grupo de consolidación fiscal bases imponibles negativas pendientes de compensar, así como bases imponibles negativas en el ejercicio 2010 (en el que tributaba ya en régimen de consolidación fiscal), no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que las sociedades intervinientes en la operación (A y B) son sociedades operativas, entendiéndose, en este caso, que la finalidad de la operación es eminentemente económica, al margen de la ventaja fiscal que pudiera conllevar la fusión. Por tanto, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R.D.Leg 4/2004: art. 83 y 96.2