El régimen especial de aportaciones no dinerarias (art. 87 LIS) es aplicable a operaciones que cumplan los requisitos del art. 87.1: (i) la entidad receptora sea residente o tenga EP en España, (ii) participación mínima post-aportación del 5% en fondos propios, y (iii) en caso de aportación de acciones/participaciones por IRPF/IRNR sin EP: la entidad receptora no sea AIE/UTE ni tenga actividad principal de gestión patrimonial, la participación sea al menos 5% de fondos propios, y las acciones/participaciones se posean ininterrumpidamente durante el año anterior a la formalización. La aplicación depende de que todas estas condiciones concurran simultáneamente en ambas operaciones.
Hechos
Los socios de la entidad A son dos hermanos a partes iguales, PF1 y PF2, ambos mayores de edad y administradores mancomunados de la entidad.
La actividad que desarrolla la entidad A es la explotación de tres hoteles en territorio español, los tres propiedad de la misma.
Su activo más significativo son los inmuebles, inversiones realizadas en los establecimientos hoteleros anteriormente mencionados, y otros elementos afectos a dicha actividad, los cuales suponen aproximadamente un 90% del total activo; el resto de su activo se compone principalmente de participaciones en la entidad B (un 100%) y en la entidad C (un 20,75%=, además de un inmueble no afecto a la actividad hotelera.
Las participaciones de la entidad A, propiedad de cada hermano fueron adquiridas por ambos mediante escritura pública, en la que su padre hizo donación con definición de legítima en favor de sus dos hijos a partes iguales. El padre de ambos socios falleció en 2020.
Se plantea realizar, en primer lugar, una aportación no dineraria por parte de cada uno de los dos hermanos a una sociedad de responsabilidad limitada que cada uno de ellos constituirá al efecto. De este modo, cada hermano consolidará en una sociedad de capital su participación en los negocios familiares, es decir, cada hermano será titular, tras la aportación, del 100% de participación en su sociedad holding personal.
A continuación, la entidad A aportaría a tres nuevas entidades, los activos y pasivos correspondientes a cada uno de los establecimientos hoteleros. Como consecuencia de ello, en el activo de la entidad A permanecería el inmueble referido y las participaciones sociales indicadas anteriormente, salvo los tres inmuebles-hoteles y sus correspondientes activos y pasivos, que quedarían sustituidos por el 100% de las participaciones sociales de cada una de las tres entidades de nueva creación.
Los motivos para realizar las dos operaciones planteadas, la aportación no dineraria especial y las tres aportaciones de activos y pasivos a las tres entidades participadas por la entidad A, son los siguientes:
- Facilitar la gestión de cada uno de los establecimientos hoteleros de forma totalmente independiente. De esta forma, cada uno de los hermanos sería el administrador único de una entidad determinada, de tal manera que la gestión completa de cada uno de estos negocios sería llevada a cabo de forma individual por cada hermano, sin necesidad de consensuar políticas comerciales, de personal, etc. con el otro. Ello facilitará la convivencia empresarial, bastante deteriorada en los últimos tiempos, sin perder la participación actual (50-50) de cada hermano en los negocios familiares.
- Unificar en una entidad holding personal todo el patrimonio empresarial de cada uno de los hermanos, para facilitar una futura transmisión hereditaria de cada uno de ellos, unificando el paquete accionarial de cada uno (50%) bajo una única titularidad, a pesar de que sean varios herederos. Y ello previsiblemente ayudará a evitar conflictos familiares entre los primos, buscando garantizar la continuidad y el futuro de las empresas.
- Facilitar y reforzar la dirección de cada establecimiento, ya que esta división permitiría una gestión y toma de decisiones mucho más dinámica, al no precisar de un consenso entre varias personas (actualmente, los dos hermanos). Cada uno de los hermanos tratará de maximizar su gestión en la entidad que gestione, permitiendo que cada socio administre los activos recibidos sin necesidad de contar con la aprobación de los demás. Por tanto, las operaciones planteadas también cumplen una función preventiva y de protección del patrimonio empresarial, en cuanto que evita un eventual bloqueo de las decisiones empresariales.
- Preservar los activos correspondientes a cada uno de los establecimientos hoteleros, desvinculando a cada uno de ellos de los riesgos empresariales de los otros.
- Mejorar el control y la medición de la rentabilidad individual de cada uno de los establecimientos, al pasar a ser gestionados por una dirección empresarial individual, con lo que se supera la falta actual de toma de decisiones en algunos temas, por falta de acuerdo entre hermanos.
Cuestión planteada
Si puede aplicarse a las dos operaciones planteadas el régimen tributario especial del Impuesto sobre Sociedades regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Por lo que respecta a las distintas operaciones de aportación no dineraria planteadas en el escrito de consulta, el artículo 87.1 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…)”.
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que los consultantes PF1 y PF2 aporten a sus respectivas nuevas sociedades holding, residentes en España, participaciones superiores al 5% del capital de la entidad A (en concreto, el 50% de la entidad A cada uno de ellos) y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a las operaciones de aportación no dineraria planteadas le sería de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Por otra parte, por lo que respecta a las operaciones de aportación no dineraria realizadas por la entidad A, el régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante (entidad A) participe en los fondos propios de las entidades que la reciben en, al menos un 5%, siempre que estas últimas sean residentes en territorio español o realicen en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. En la medida en que se cumplan estas circunstancias, a las operaciones de aportación no dineraria planteadas les será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. (…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones planteadas se realizan con la finalidad de:
- Facilitar la gestión de cada uno de los establecimientos hoteleros de forma totalmente independiente. De esta forma, cada uno de los hermanos sería el administrador único de una entidad determinada, de tal manera que la gestión completa de cada uno de estos negocios sería llevada a cabo de forma individual por cada hermano, sin necesidad de consensuar políticas comerciales, de personal, etc. con el otro. Ello facilitará la convivencia empresarial, bastante deteriorada en los últimos tiempos, sin perder la participación actual (50-50) de cada hermano en los negocios familiares.
- Unificar en una entidad holding personal todo el patrimonio empresarial de cada uno de los hermanos, para facilitar una futura transmisión hereditaria de cada uno de ellos, unificando el paquete accionarial de cada uno (50%) bajo una única titularidad, a pesar de que sean varios herederos. Y ello previsiblemente ayudará a evitar conflictos familiares entre los primos, buscando garantizar la continuidad y el futuro de las empresas.
- Facilitar y reforzar la dirección de cada establecimiento, ya que esta división permitiría una gestión y toma de decisiones mucho más dinámica, al no precisar de un consenso entre varias personas (actualmente, los dos hermanos). Cada uno de los hermanos tratará de maximizar su gestión en la entidad que gestione, permitiendo que cada socio administre los activos recibidos sin necesidad de contar con la aprobación de los demás. Por tanto, las operaciones planteadas también cumplen una función preventiva y de protección del patrimonio empresarial, en cuanto que evita un eventual bloqueo de las decisiones empresariales.
- Preservar los activos correspondientes a cada uno de los establecimientos hoteleros, desvinculando a cada uno de ellos de los riesgos empresariales de los otros.
- Mejorar el control y la medición de la rentabilidad individual de cada uno de los establecimientos, al pasar a ser gestionados por una dirección empresarial individual, con lo que se supera la falta actual de toma de decisiones en algunos temas, por falta de acuerdo entre hermanos.
Los motivos relativos a la reestructuración o racionalización de las actividades, tales como facilitar la gestión de cada uno de los establecimientos hoteleros de forma totalmente independiente, facilitar y reforzar la dirección de cada establecimiento, preservar los activos correspondientes a cada establecimiento hotelero desvinculándolos de los riesgos empresariales de los otros y superar la falta de toma de decisiones por desacuerdo entre hermanos, podrían considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien, en todo caso, se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas, de tal modo que podría alterar el juicio de las mismas, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en las operaciones realizadas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 87-1, 89-2