La desdotación contable de 2009 procede de las dotaciones del ejercicio inmediatamente anterior (2008), aplicándose el régimen de deterioro del artículo 12.3 TRLIS: la deducción fiscal no puede exceder la diferencia positiva entre fondos propios al inicio y cierre del ejercicio. Los gastos no deducibles que limitaron la corrección valorativa en 2008 —por carecer de soporte fiscal en ese período— no generan derecho a deducción en 2009 cuando adquieren condición de deducibles; la deducibilidad se determina exclusivamente en función del deterioro patrimonial efectivo del ejercicio y la limitación del artículo 12.3 TRLIS, sin "recuperación" de gastos previamente rechazados.
Hechos
La entidad consultante había registrado contablemente, hasta 31 de diciembre de 2007, provisiones de cartera en relación con la pérdida de valor de su filial, las cuales habían sido fiscalmente deducibles por aplicación de lo dispuesto en el artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS). Como consecuencia de la primera aplicación del Plan General de Contabilidad, no se realizó ningún cargo o abono a reservas respecto de dichas provisiones, no resultando de aplicación la disposición transitoria vigésimo novena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En el ejercicio 2008, la entidad registró contablemente una corrección valorativa por deterioro de valor de la filial, que fue objeto de ajuste extracontable positivo. Asimismo, por aplicación del artículo 12.3 del TRLIS se determinó la corrección valorativa fiscalmente deducible, que resulto ser inferior a la diferencia de fondos propios del ejercicio por la existencia de gastos no deducibles en la filial.
Durante el ejercicio 2009, la filial ha obtenido beneficios, de modo que procede desdotar contablemente como ingreso parte del importe registrado contablemente como gasto en el ejercicio anterior por una cuantía inferior a los gastos que en el ejercicio anterior no tuvieron la condición de deducibles.
Cuestión planteada
En relación con la desdotación contable que realiza la entidad en el ejercicio 2009, si debe entenderse que la misma procede de las dotaciones contables realizadas en el ejercicio 2008 o las correspondientes a 2007.
Qué tratamiento debe darse a los gastos no deducibles que limitaron la corrección valorativa en 2008 y que en 2009 adquieren la condición de fiscalmente deducibles.
Contestación
En relación al deterioro del valor de la participación, hay que señalar que el artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece:
“La deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado no podrá exceder de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil.
Para determinar la diferencia a que se refiere este apartado, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.
No serán deducibles las pérdidas por deterioro o correcciones de valor correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza el deterioro en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, o cuando las mismas residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicamente válidos y que realizan actividades empresariales.
En las condiciones establecidas en este apartado, la referida diferencia será fiscalmente deducible en proporción a la participación, sin necesidad de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, cuando los valores representen participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes y subsistentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración. La cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso. A efectos de aplicar esta deducción, el importe de los fondos propios de la entidad participada se reducirán o aumentarán, por el importe de las deducciones y los ajustes positivos, respectivamente, que esta última entidad haya practicado por aplicación de lo establecido en este apartado correspondientes a las participaciones tenidas en otras entidades del grupo, multigrupo y asociadas.
A estos efectos, los fondos propios se determinarán de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, siendo corregida dicha diferencia, en su caso, por los gastos del ejercicio que no tengan la condición de fiscalmente deducibles de acuerdo con lo establecido en esta Ley.
Las cantidades deducidas minorarán el valor de dichas participaciones, teniendo la consideración, a efectos fiscales, de corrección de valor, depreciación o deterioro de la participación. Estas cantidades se integrarán como ajuste positivo en la base imponible del período impositivo en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso.
En la memoria de las cuentas anuales se informará de las cantidades deducidas en cada período impositivo, la diferencia en el ejercicio de los fondos propios de la entidad participada, así como las cantidades integradas en la base imponible del período y las pendientes de integrar.”
En relación con aquellas entidades que tienen provisiones o correcciones valorativas por deterioro de valor de sus entidades participadas correspondientes a varios ejercicios, debe considerarse, desde el punto de vista fiscal, que las primeras que revierten son las últimas dotadas en la medida en que son las primeras que recuperan el valor de la participación poseída. Por tanto, en el caso planteado, si en el ejercicio 2009 se generan beneficios en la filial, se entenderá en primer lugar, que revierte la corrección valorativa dotada correspondiente al ejercicio 2008.
Por otra parte, en el caso de entidades que formen parte de un grupo mercantil, procederá la aplicación de lo establecido en el párrafo 4º y siguientes del citado artículo 12.3 del TRLIS, según redacción vigente para períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008.
Asimismo, en relación con el tratamiento que procede conferir a la reversión de la corrección valorativa que se ha contabilizado en 2008 así como a los gastos no deducibles de la filial del ejercicio 2008 y que revierten en 2009 como deducibles, el artículo 12.3 del TRLIS establece, para las participaciones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, que los fondos propios de la entidad participada se corrijan por los gastos del ejercicio que no tengan la condición de fiscalmente deducibles de acuerdo con lo establecido en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Es decir, el cálculo de la diferencia entre los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio se corregirá por los gastos no deducibles, con el objeto de evitar que se transforme un gasto no deducible en la filial en deducible en la matriz a través de esta diferencia de fondos propios. Dichos gastos no deducibles serán todos aquellos que, de acuerdo con el TRLIS no tengan dicha condición a efectos de la determinación de la base imponible, con independencia de que tengan la consideración de diferencias temporarias o permanentes, incluyéndose entre los mismos la propia corrección valorativa de la filial que figure en contabilidad.
Así, respecto a la corrección valorativa que se registró en contabilidad en el ejercicio 2008 procedente de la entidad participada, y que ahora es objeto de reversión, dicho ingreso contable no tendrá la consideración de ingreso fiscal, en la medida en que procede de la reversión de un gasto que no tuvo la condición de deducible. No obstante, deberá tenerse en consideración la reversión de la corrección fiscal valorativa que sí tuvo la condición de fiscalmente deducible por aplicación del artículo 12.3 del TRLIS. Dicha corrección fiscal se integrará como ajuste positivo en la base imponible del período impositivo en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él.
No obstante, en el caso planteado respecto a los gastos no deducibles fiscalmente del ejercicio 2008 que adquieran dicha condición en el ejercicio 2009, ya sea por el hecho de que la fiscalidad establece una imputación temporal diferente a la contable de los mismos, o bien, por el hecho de que sean gastos aplicados a su finalidad, una interpretación teleológica de la norma obliga a considerar este efecto fiscal, de manera que, en el período impositivo en que dichos gastos tengan la consideración de fiscalmente deducibles, corregirán los fondos propios al cierre del ejercicio de la entidad participada, a efectos de determinar la corrección fiscal y/o su reversión, del valor de la participación en dicho período impositivo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 12-3