La deducción medioambiental por instalaciones fotovoltaicas en una sociedad civil con atribución de rentas se rige por los plazos de consolidación aplicables a bienes inmuebles (no al de bienes muebles), conforme al régimen de incentivos a la inversión empresarial del IS trasladado al IRPF por el artículo 69.2 LIRPF. La transformación de la sociedad civil en SL o SA, manteniendo cada socio su participación del 50%, no incumple la obligación de mantenimiento si se preserva la titularidad y funcionalidad del activo en la entidad resultante. La transformación no genera efectos tributarios en el IRPF de los socios, por tratarse de operación de reestructuración empresarial que mantiene la imputación de rentas derivadas del mismo patrimonio e inversión.
Hechos
En febrero de 2008 la persona física consultante constituyó junto con un hermano suyo, una sociedad civil con el objeto de desarrollar la promoción de una planta fotovoltaica. A tal fin, contrataron con una empresa constructora la construcción de la planta, los suministros para la misma y, finalmente desde su conexión a la red, los socios de la sociedad civil la administran de manera personal y directa.
La planta se ubica sobre una finca arrendada.
Con ocasión de la inversión, la sociedad civil acreditó la deducción por inversiones medioambientales prevista en el artículo 39 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
En el momento actual, debido a los cambios producidos en el sector de producción de energía eléctrica de origen fotovoltaico, se está estudiando la transformación de la sociedad civil en sociedad de responsabilidad limitada o anónima. Al mismo tiempo, la financiación contratada por los socios para la adquisición de los activos, será sustituida por otra propia de la sociedad o, alternativamente será completamente cancelada.
Cuestión planteada
1) Se plantea si el plazo de mantenimiento aplicable a estas instalaciones, dado su carácter civil de bien mueble, sería el propio de esta categoría de bienes o, por el contrario, el de bienes inmuebles.
2) Si la obligación de mantenimiento se consideraría incumplida para el caso de transformación de la sociedad civil en sociedad limitada o anónima, conservando ambos socios la misma participación en ella que ostentan en la actualidad (el 50%).
3) si existe algún efecto en el Impuesto sobre la Renta de los socios por causa de la transformación de la entidad, en sociedad limitada o anónima.
Contestación
En primer lugar, hay que señalar que la contestación a la presente consulta se emite partiendo de la consideración de que la sociedad civil, integrada por la persona física consultante y su hermano, tiene personalidad jurídica propia.
1. Plazo de mantenimiento aplicable a la planta fotovoltaica, a efectos de consolidar la deducción medioambiental aplicada.
Las entidades en régimen de atribución de rentas (concepto que incluye las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica) no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre). Por su parte, el artículo 89.3 de la LIRPF establece que las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso, y , si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.
El artículo 69.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece la aplicación a los contribuyentes por ese Impuesto que ejerzan actividades económicas y que determinen el rendimiento neto de su actividad por el método de estimación directa, de los incentivos y estímulos a la inversión empresarial establecidos o que se establezcan en la normativa del Impuesto sobre Sociedades con igualdad de porcentajes y límites de deducción, con excepción de la deducción prevista en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Dicho método es el aplicable a la actividad económica de producción de energía eléctrica.
Teniendo en cuenta lo anterior, con carácter previo a la contestación a la consulta realizada debe analizarse en el caso concreto consultado si se está a efectos del IRPF ante el desarrollo de una actividad económica, como presupuesto para la aplicación de las obligaciones formales antes referidas, o ante una mera inversión que genera rendimientos del capital, que no implica el desarrollo de dicha actividad y a la que no le resultaría aplicable la referida deducción.
En cuanto al concepto de actividad económica, el artículo 27.1 de la LIRPF, establece que: “se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno solo de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción de bienes y servicios.”
En el caso planteado en la consulta, se manifiesta que la sociedad civil consultante es propietaria de una instalación solar fotovoltaica, cuya construcción fue subcontratada con terceros y cuya administración y gestión es llevada a cabo por la persona física consultante y su hermano, a través de la sociedad civil, de manera personal y directa. En virtud de lo anterior, cabe afirmar que la sociedad civil, propietaria de la planta fotovoltaica, desarrolla una actividad económica (producción de energía eléctrica).
A este respecto debe tenerse en cuenta que la actividad de producción de energía eléctrica en régimen especial está sometida al régimen de autorización administrativa previa que tendrá carácter reglado (artículo 28.1 de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico (BOE de 28 de noviembre), por lo que únicamente podrá ser desarrollada por los sujetos que cuenten con dicha autorización.
Por lo tanto, en el caso de que la sociedad civil consultante fuera el sujeto autorizado administrativamente para la producción de energía eléctrica en régimen especial, los rendimientos obtenidos en desarrollo de dicha actividad tendrían la naturaleza de rendimientos de actividades económicas a efectos del IRPF, pudiendo aplicarse sobre dichos rendimientos la deducción por inversión medioambiental, regulada en el artículo 39 del TRLIS, aplicable ratione tempous, en caso de cumplirse los requisitos exigidos para su aplicación, cuestión que este Centro Directivo no entra a valorar.
Partiendo de la hipótesis de que la deducción fuera aplicable, debe tenerse en cuenta que el artículo 44.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, establece que las inversiones deberán permanecer en funcionamiento durante cinco años, o tres años, si se trata de bienes muebles, o durante su vida útil si fuera inferior. No contiene la normativa del Impuesto sobre Sociedades una definición de bienes muebles e inmuebles, por lo que se hace necesario acudir a la definición que de dichos bienes se establece en el Código Civil.
En particular, el Código Civil, en su artículo 334 define los bienes inmuebles en los siguientes términos:
“Son bienes inmuebles:
1.º Las tierras, edificios, caminos y construcciones de todo género adheridas al suelo.
2.º Los árboles y plantas y los frutos pendientes, mientras estuvieren unidos a la tierra o formaren parte integrante de un inmueble.
3.º Todo lo que esté unido a un inmueble de una manera fija, de suerte que no pueda separarse de él sin quebrantamiento de la materia o deterioro del objeto.
4.º Las estatuas, relieves, pinturas u otros objetos de uso u ornamentación, colocados en edificios o heredades por el dueño del inmueble en tal forma que revele el propósito de unirlos de un modo permanente al fundo.
5.º Las máquinas, vasos, instrumentos o utensilios destinados por el propietario de la finca a la industria o explotación que se realice en un edificio o heredad, y que directamente concurran a satisfacer las necesidades de la explotación misma.
6.º Los viveros de animales, palomares, colmenas, estanques de peces o criaderos análogos, cuando el propietario los haya colocado o los conserve con el propósito de mantenerlos unidos a la finca, y formando parte de ella de un modo permanente.
7.º Los abonos destinados al cultivo de una heredad, que estén en las tierras donde hayan de utilizarse.
8.º Las minas, canteras y escoriales, mientras su materia permanece unida al yacimiento, y las aguas vivas o estancadas.
9.º Los diques y construcciones que, aun cuando sean flotantes, estén destinados por su objeto y condiciones a permanecer en un punto fijo de un río, lago o costa.
10. Las concesiones administrativas de obras públicas y las servidumbres y demás derechos reales sobre bienes inmuebles.”
Con arreglo a lo dispuesto en el número 3º del artículo 334 del Código Civil previamente transcrito, tiene la consideración de bien inmueble en nuestro ordenamiento jurídico “todo lo que esté unido a un inmueble de una manera fija de suerte que no pueda separarse de él sin quebrantamiento de la materia o deterioro del objeto. Define este apartado 3º del artículo 334 lo que la doctrina científica denomina “partes integrantes” en sentido propio, es decir, cosas que se hallan con el inmueble en una relación de conexión tal que no pueden ser separadas de él por hallarse incorporadas al mismo.
En virtud de lo anterior, todos los elementos necesarios para la producción de energía eléctrica que hayan quedado incorporados al terreno sobre el que se asienta la instalación solar y que hayan quedado unidos al terreno mediante una relación de conexión tal que no puedan ser separados de él sin menoscabo de la materia o del propio elemento tendrán la consideración de bienes inmuebles. En tal supuesto, el plazo de mantenimiento aplicable a dichos elementos, con arreglo a lo previsto en el artículo 44 del TRLIS, sería de cinco años.
Por el contrario las placas solares y sus soportes, en la medida en que puedan ser separados del terreno sobre el que se asientan sin menoscabo alguno, esto es, sin quebrantamiento de la materia o deterioro del objeto, tendrán, por naturaleza, la consideración de bienes muebles.
Por otra parte, cabe plantearse si las placas solares y sus soportes, aún teniendo la calificación de bienes muebles son considerados por el Código Civil como inmuebles por destino, en aplicación de lo dispuesto en el apartado 5º del artículo 334 del Código Civil.
No obstante, tal como señala el CC la afectación de un bien mueble como inmueble sólo y exclusivamente la puede realizar el propietario del inmueble, y no el arrendatario del mismo. A este respecto, el Tribunal Supremo ha declarado en abundante jurisprudencia, entre otras Sentencias, cabe citar las de 19 de diciembre de 1924, de 19 de enero de 1927 y de 3 de julio de 1987, que el artículo 5º del CC exige como requisito ineludible para que un bien mueble por naturaleza se transforme en inmueble por destino que éste venga dado por el propietario pleno del inmueble y no por el mero arrendatario del mismo.
En el supuesto concreto planteado, en la medida en que la sociedad civil, no es titular del terreno sobre el que se asientan dichas placas, sino arrendataria del mismo, las citadas placas tendrán la consideración de bienes muebles a los efectos que aquí nos ocupan, por lo que el plazo de mantenimiento aplicable será de tres años, a efectos de lo dispuesto en el artículo 44 del TRLIS.
2º) Si la obligación de mantenimiento se consideraría incumplida por la transformación de la sociedad civil en sociedad de responsabilidad limitada antes de dicho plazo.
Debe tenerse en cuenta que la obligación de mantenimiento de la inversión incumbe al contribuyente que se ha aplicado la deducción medioambiental. En el presente caso, se trata de una entidad en régimen de atribución de rentas constituida por dos personas físicas, es decir una sociedad civil (que consideramos que tiene personalidad jurídica propia) que se va transformar en una sociedad limitada.
Al respecto, el artículo 3 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, de Modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles (BOE de 4 de abril), establece: “En virtud de la transformación una sociedad adopta un tipo social distinto, conservando su personalidad jurídica.” El artículo 4 de la citada Ley 3/2009, recoge los supuestos de transformación, en concreto en su apartado tres recoge la transformación de una sociedad civil con personalidad jurídica propia en cualquier tipo de sociedad mercantil.
De acuerdo con lo anterior, al conservar la sociedad civil su personalidad jurídica, una vez efectuada dicha transformación, no se producirá cambio alguno en la titularidad de dichas inversiones por lo que la mera transformación de la sociedad civil en sociedad mercantil no implicará, por sí misma, el incumplimiento del plazo de mantenimiento previsto en el artículo 44 del TRLIS.
3º) Efectos de la transformación de la sociedad en el IRPF de los socios.
Tal y como se ha señalado, la presente contestación parte de la consideración de que la sociedad civil tiene personalidad jurídica en los términos establecidos en el artículo 1669 del Código Civil.
De acuerdo con lo anterior, la transformación de la sociedad civil en sociedad de responsabilidad limitada o anónima no modifica la personalidad jurídica de la sociedad, según se establece en los artículos 3 y 4 de la Ley 3/2009, de 3 abril, de Modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles (BOE de 4 de abril). Por tanto, en la medida en que dicha transformación no altere la participación de los socios, dicha operación no determina ninguna ganancia o pérdida patrimonial para los socios personas físicas en los términos del artículo 33 de la LIRPF.
A efectos de futuras transmisiones, tanto la fecha como el valor de adquisición de las participaciones sociales recibidas como consecuencia de la transformación, serán los que correspondan a la participación en la sociedad civil que se transforma.
Respecto a la imputación de las rentas obtenidas durante el periodo del ejercicio en que la sociedad civil desarrolló su actividad, debe reiterarse que las entidades en régimen de atribución de rentas no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, configurándose como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad.
Por su parte, el artículo 11.1.b) de la LIRPF, establece que los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.
En consecuencia, para dicho cálculo se aplicarán, con carácter general, los criterios de imputación temporal previstos en texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 25 de marzo). El artículo 19 de la mencionada Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que los ingresos y los gastos se imputarán en el periodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
Por tanto, deberá imputarse a la entidad en régimen de atribución de rentas, para su atribución en el IRPF de cada uno de sus miembros, la parte de la renta atribuible a dicha entidad con arreglo a los criterios de imputación temporal anteriormente indicados, por lo que deberán incluirse en dichos rendimientos los devengados durante el periodo en que la sociedad civil ha desarrollado su actividad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, IRPF: arts: 27, 69 .
TRLIS RD Leg 4/2004,arts: 19, 42 y 44.3