La donación de derechos de "leasehold" sobre inmuebles sitos en Londres, otorgada a donatarios residentes en España, carece de punto de conexión territorial con ninguna Comunidad Autónoma (art. 32.2.b) Ley 22/2009), por lo que rige la obligación personal de los donatarios como residentes españoles conforme al art. 6.1 LISD. La autoliquidación debe presentarse ante la Agencia Tributaria en Madrid (art. 70.1.b) Reglamento ISD), descartándose competencia autonómica. En IRPF, las ganancias patrimoniales derivadas de la donación se califican como incrementos no justificados del patrimonio sin base imponible específica en la modalidad de ganancias patrimoniales, sujeto a tributación en IRPF según las reglas generales de incremento de patrimonio.
Hechos
Donación por residente en España a sus cuatro hijos, también residente en nuestro país, de un "leasehold" sobre pisos de propiedad de la donante sitos en Londres. Asimismo, se plantea vender ese derecho, respecto de otro inmueble, a otra persona física.
Cuestión planteada
Si, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, las donaciones se entienden producidas donde tengan su residencia habitual los donatarios. Tratamiento, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de las ganancias o pérdidas patrimoniales.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo informa lo siguiente:
Como primera cuestión, la consultante plantea la determinación del punto de conexión en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para un supuesto de donación de “arrendamientos a 999 años” (“leasehold”). Los bienes donados serían cuatro pisos de un inmueble sito en Londres, otorgándose a favor de sus cuatro hijos, residentes, como la consultante, en España.
De acuerdo con la información disponible, el “leasehold” o “long lease” resulta de la formalización de un contrato propio del Derecho inglés en cuya virtud el propietario cede el uso de un inmueble a favor de un arrendatario por largo plazo, de forma que éste no solo puede inscribir en el Registro de la Propiedad dicho derecho, sino transmitirlo “inter vivos” y “mortis causa”, tanto de forma gratuita como onerosa, constituir hipotecas sobre el mismo e incluso constituir subarrendamientos a corto plazo sobre el inmueble, con un carácter similar en este último supuesto a lo que es el arrendamiento ordinario en el Derecho español. Como consecuencia de la formalización del contrato con el propietario, se constituye una sociedad o compañía entre ambas partes encargada del mantenimiento y servicios comunes del inmueble.
Conforme a lo expuesto, a juicio de esta Dirección General el derecho de “leasehold” tiene la naturaleza de un derecho subjetivo de su titular que recae de forma directa o inmediata sobre el inmueble, es ejercitable y puede hacerse efectivo “erga omnes”, es inscribible en el Registro de la Propiedad inglés y, en definitiva, atendiendo también al plazo por el que se otorga, participa de la condición de un derecho real sobre dicho inmueble.
Siendo esto así y desde la perspectiva del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y de acuerdo con lo previsto en el artículo 32.2.b) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE del 19 de diciembre) no existe punto de conexión al territorio de una determinada Comunidad Autónoma, por estar situados los inmuebles en Londres y, consecuentemente, los donatarios, en cuanto residentes en España y sujetos por obligación personal al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (artículo 6.1 de la Ley 29/1987) habrán de presentar la autoliquidación ante las Dependencias de la Agencia Tributaria en Madrid, tal y como resulta del artículo 70.1.b) del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE del 16).
Por lo que respecta al tratamiento en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las ganancias o pérdidas patrimoniales manifestadas tanto con las donaciones como de la venta del “leasehold”, partiendo de la hipótesis, tal y como parece desprenderse del escrito de consulta, de que no existe actividad económica alguna, se generará en la donante o vendedora una ganancia o pérdida patrimonial al producirse una variación en el valor de su patrimonio que se pone de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición, de acuerdo con lo previsto en el artículo 33.1 de la LIRPF.
El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial será la diferencia entre los respectivos valores de transmisión y de adquisición, determinados en la forma prevista en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto, para las transmisiones onerosas o lucrativas, respectivamente.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que la adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por los adquirentes.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.
3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
Por su parte, el artículo 36 establece lo siguiente:
“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.
En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes.”
Si de esta cuantificación resultase una ganancia patrimonial, su importe se deberá integrar en la base imponible del ahorro cuando el elemento transmitido hubiera sido adquirido con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, y en la base imponible general en el caso contrario, conforme a lo previsto en los artículos 48 y 49 de la Ley del Impuesto.
Si, por el contrario, resultase una pérdida patrimonial, no se computaría a efectos del IRPF, al establecer el artículo 33.5.c) de la misma Ley que no se computarán como pérdidas patrimoniales las derivadas de transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o liberalidades.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 22/2009. Art. 32.2. Ley 29/1987. Art. 6.1. Ley 35/2006. Arts. 35 y 36.