En régimen de sociedad de gananciales, la ganancia patrimonial derivada de la venta de la vivienda habitual común se atribuye por mitad a cada cónyuge conforme al artículo 1.344 CC. La exención prevista en LIRPF 33.4.b) y 38 se aplica individualmente a cada mitad de la ganancia atribuida, no permitiendo que la reinversión por un solo cónyuge en porcentaje de propiedad de la nueva vivienda habitual genere exención total; cada cónyuge accede a la exención únicamente sobre su mitad de ganancia, en las condiciones establecidas (reinversión en vivienda habitual dentro del plazo, sin límite de cuantía reinvertida respecto a ganancia).
Hechos
El consultante y su cónyuge, casados en régimen de gananciales, venden en 2017 su vivienda habitual, generándose una ganancia patrimonial. Parte del dinero recibido se destinaría a adquirir por parte del consultante -solamente por este- la mitad indivisa de un inmueble cuya otra mitad indivisa ya adquirió dicho consultante en 2013 por herencia, pasando dicho inmueble a constituir la nueva vivienda habitual del matrimonio.
Cuestión planteada
Tributación de la ganancia patrimonial generada en la transmisión en función de la cuantía que se reinvierta en la adquisición, por parte de uno solo de los cónyuges, de determinado porcentaje de propiedad de la vivienda que constituirá la nueva vivienda habitual del matrimonio.
Contestación
En primer lugar, en referencia a la titularidad de los elementos patrimoniales, el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE del 7 de junio), dispone, entre otros, que los bienes y derechos se atribuirán a los sujetos pasivos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso, en particular las contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio. Su párrafo tercero establece: “La titularidad de los bienes y derechos que conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación.”.
El régimen económico de la sociedad de gananciales se regula en los artículos 1.344 y siguientes del Código Civil. En su conformidad, se hacen comunes a los cónyuges, artículo 1.344, “las ganancias o beneficios obtenidos indistintamente por cualquiera de ellos, que les serán atribuidos por mitad al disolverse” la sociedad. En particular, cabe señalar que entre otros, artículo 1.347, son bienes “los adquiridos a título oneroso a costa del caudal común, bien se haga la adquisición para la comunidad, bien para uno solo de los esposos”.
De acuerdo con dichas disposiciones, en el presente caso, entendiendo que la vivienda objeto de consulta fue adquirida constante la sociedad de gananciales con caudal común, se producen los siguientes efectos: a) la ganancia patrimonial generada en la venta de dicha vivienda, común a ambos cónyuges, se atribuye por mitad a cada uno de ellos, y b) la titularidad de la parte indivisa de la nueva vivienda habitual que se adquiera con el caudal común tendría la condición de bien ganancial.
En cuanto a la ganancia patrimonial generada con ocasión de la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, la regulación de su exención se contempla en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, adicionalmente, tratándose de inmuebles adquiridos entre el 12 de mayo y el 31 de diciembre de 2012, en su disposición adicional trigésima séptima.
Se parte de la siguiente doble hipótesis: que a la vivienda transmitida no le es de aplicación, en función de su fecha de adquisición, la indicada disposición adicional trigésima séptima de la Ley del Impuesto, y que a ninguno de los cónyuges le es de aplicación su artículo 33.4. b): ninguno alcanza la edad de 65 años ni se encuentra en las situaciones de dependencia allí indicados.
El artículo 38 de la Ley contempla la exención en los supuestos de reinversión en vivienda habitual, siendo desarrollado en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone:
“1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…)
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento.
(…)
3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual (…).
(…)
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
(…)
4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
(…).”
El concepto de vivienda habitual se establece en la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF, la cual, con efectos desde 1 de enero de 2013, dispone:
“Disposición adicional vigésima tercera. Consideración de vivienda habitual a los efectos de determinadas exenciones.
A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de esta Ley se considerará vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.
Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el párrafo anterior se computará desde esta última fecha.”
Dicho concepto es desarrollado en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto, el cual en su apartado 3 hace referencia a la calificación como vivienda habitual de aquella vivienda que es transmitida, disponiendo:
“3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”
En el presente caso, rigiéndose el matrimonio por la sociedad de gananciales y siendo común a ambos cónyuges la titularidad de la vivienda habitual transmitida, el total importe obtenido en la transmisión, conforme a las normas anteriormente señaladas, se considerará obtenido por mitad por cada cónyuge, correspondiendo atribuir a cada uno de ellos la mitad de la ganancia de patrimonio generada en dicha transmisión, quedando ambas mitades, en principio, sujetas a gravamen.
Igualmente, la adquisición de cualquier bien realizada con caudal común, obtenido en la transmisión de la vivienda, y aunque se efectúe por y a nombre de uno solo de los cónyuges -el consultante en nuestro caso- tendrá la condición de ganancial.
Por tanto, constante la sociedad de gananciales, la cuantía que se reinvierta en la adquisición de la mitad indivisa de la nueva vivienda -de la cual el cónyuge consultante ya es titular de su otra mitad-, y de realizarse conforme los requisitos del artículo 41 del RIRPF, conllevará la exención, parcial o total según la cuantía reinvertida, de la ganancia patrimonial atribuible a cada cónyuge, en la misma medida para ambos.
Si, como manifiesta en el escrito de consulta -”quiero extinguir el condominio y hacerme con el 100% de la propiedad”-, el cónyuge consultante adquiriera la propiedad a título privativo, ello requeriría de algún mecanismo previo que supusiera la disposición privativa del hasta ese momento caudal común (en principio, préstamo o donación del importe obtenido en la venta por la sociedad de gananciales a favor del cónyuge adquirente, lo que llevaría a un préstamo o donación de la mitad de dicho importe a favor de este, el atribuible al cónyuge no adquirente).
De adquirir, el referido consultante, la nueva vivienda habitual únicamente con fondos privativos propios, tras producirse el préstamo o donación señalada, solo podría ser objeto de exención, en función de la cuantía reinvertida, hasta la mitad de la ganancia patrimonial generada, la que le es atribuible al adquirente. Quedando sujeta a gravamen la totalidad de la otra mitad, la atribuible al cónyuge no adquirente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 33.4,b), 38 y disposición adicional 23;
RD 439/2007, Arts. 41 y 41 bis.