La reducción de capital por amortización de participaciones sociales con devolución de aportaciones no constituye transmisión onerosa de elemento patrimonial del inmovilizado afecto a actividad económica conforme al artículo 42.2 TRLIS, por lo que no genera renta extraordinaria susceptible de acogerse a la deducción por reinversión. La DGT descarta la aplicabilidad de esta deducción a operaciones puramente societarias de reembolso de aportaciones, cualesquiera que sean las inversiones posteriores previstas, al carecer del evento generador (transmisión onerosa de activo fijo) que condiciona la deducción.
Hechos
La entidad consultante desarrolla la actividad de arrendamiento de inmuebles, contando con los medios personales y materiales necesarios para el desarrollo de dicha actividad.
En 2011 ha realizado una operación de reducción de capital por amortización de participaciones sociales con devolución de aportaciones. Dicha operación ha generado un beneficio fiscal determinado según las normas del Impuesto sobre Sociedades.
La reducción de capital se ha llevado a cabo mediante la adjudicación de bienes inmuebles afectos a la actividad, que formaban parte del inmovilizado material de la sociedad, a los socios que poseían el 50% del capital social. Dichos inmuebles han permanecido afectos a la actividad de manera ininterrumpida durante más de tres años.
La entidad tiene previsto realizar en breve diversas inversiones, entre las cuales se detallan las siguientes:
- Adecuación de tres inmuebles propiedad de la entidad a las nuevas normativas municipales, consistentes en la realización de obras tendentes a dotar de las dimensiones mínimas a las viviendas, las cuales poseen deficiencias subsanables según el artículo 37.5 de las Ordenanzas Metropolitanas de Edificación de Barcelona. Dichas obras son necesarias para poder obtener las cédulas de habitabilidad.
- Remodelación de la estructura de un inmueble propiedad de la entidad. Dichas obras afectarán a la estructura de la escalera y al ascensor de la finca que actualmente no llega a la planta baja.
- Adecuación de las actuales instalaciones y remodelación de todas las plantas de un inmueble, para transformar despachos en viviendas y adecuarlas para el arrendamiento.
- Compra de un local comercial cuyos propietarios son el 50% socios de la entidad consultante y el otro 50% los socios salientes con motivo de la operación de reducción de capital.
- Compra de una finca agrícola cuya propiedad es el 50% de socios de la entidad consultante y el otro 50% de los socios salientes con motivo de la operación de reducción de capital.
La totalidad de los activos citados se afectarán a la actividad económica de la entidad a partir de su fecha de adquisición.
Cuestión planteada
1. Si la operación de reducción de capital por amortización de participaciones sociales con devolución de aportaciones descrita constituye una operación susceptible de gozar de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
2. Si cada una de las inversiones descritas que va a realizar la entidad son válidas para materializar la reinversión.
Contestación
El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, estableciendo que:
“1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 12 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
(…)
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
(…)
2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
(…)
3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
(…)
5. No se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice mediante operaciones realizadas entre entidades de un mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley acogidas al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley. Tampoco se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice a otra entidad del mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley, excepto que se trate de elementos nuevos del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias.
(…)”
En virtud de lo dispuesto en este artículo 42 del TRLIS, resulta posible deducir de la cuota íntegra un porcentaje de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de determinados elementos patrimoniales, integradas en la base imponible, a condición de reinversión, en los términos y requisitos establecidos en dicho artículo.
Uno de los requisitos que han de cumplirse para la aplicación de la deducción es que se hayan obtenido rentas positivas en una transmisión onerosa y se hayan integrado en la base imponible.
En el supuesto planteado en el escrito de consulta, según se manifiesta en el mismo, se han generado rentas positivas como consecuencia de una operación de reducción de capital por amortización de participaciones sociales con devolución de aportaciones, que se ha llevado a cabo mediante la adjudicación de bienes inmuebles.
A estos efectos, a la vista de lo preceptuado en el artículo 1.274 del Código Civil, la reducción de capital con devolución de aportaciones sociales a los socios puede considerarse como un negocio jurídico oneroso.
El artículo 1.274 del Código Civil establece que “en los contratos onerosos se entiende por causa, para cada parte contratante, la prestación o promesa de una cosa o servicio por la otra parte; en los remuneratorios, el servicio o beneficio que se remunera, y en los de pura beneficencia, la mera liberalidad del bienhechor".
Por su parte, el artículo 15 del TRLIS establece que se valorarán por su valor de mercado, entre otros, los elementos patrimoniales transmitidos a los socios por causa de reducción del capital con devolución de aportaciones, señalando que en tal supuesto la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable. A efectos de dicho artículo, según establece el mismo, se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes, aplicándose para determinarlo los métodos previstos en el artículo 16.3 del TRLIS.
En consecuencia, la entidad consultante habrá integrado en su base imponible las rentas positivas que se hubieran originado como consecuencia de la operación realizada, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15 del TRLIS.
En lo que se refiere a los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en el artículo 42 del TRLIS, su apartado 2.a) incluye entre los mismos a los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
Según manifiesta la entidad consultante en el escrito de consulta, los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de la operación de reducción de capital con devolución de aportaciones han sido bienes inmuebles afectos a la actividad, que formaban parte del inmovilizado material de la sociedad, y que han permanecido afectos a la actividad de manera ininterrumpida durante más de tres años. De ser así, y en la medida en que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión, lo cual se desconoce, podrían considerarse elementos patrimoniales transmitidos susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en el artículo 42 del TRLIS. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
En lo que se refiere a los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, el apartado 3.a) del artículo 42 del TRLIS incluye entre los mismos a los pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
En el caso planteado en el escrito de consulta, ha de entenderse que el importe obtenido en la transmisión, que ha de reinvertirse, es el valor que a efectos fiscales tienen los elementos transmitidos, de acuerdo con lo establecido en el artículo 15 del TRLIS, esto es, el valor de mercado de los mismos.
Las inversiones que pretende realizar la entidad consultante, y que relaciona en su escrito de consulta con las letras a) a e), pueden agruparse, en términos generales, en dos grupos:
- Letras a), b) y c), que pueden calificarse como obras de adecuación o remodelación de inmuebles.
- Las letras d) y e), que pueden calificarse como compra de inmuebles.
En lo que se refiere a las letras a), b) y c) puede indicarse lo siguiente:
El artículo 42.3.a) del TRLIS requiere que los elementos patrimoniales objeto de la reinversión pertenezcan, entre otros, al inmovilizado material o inversiones inmobiliarias.
En el caso concreto planteado, las obras tendentes a dotar de las dimensiones mínimas a las viviendas en tres inmuebles propiedad de la consultante; las obras en la estructura de la escalera y al ascensor de una finca propiedad de la consultante; y la adecuación de las instalaciones y remodelación de todas las plantas de un inmueble, sobre el que no se manifiesta si es propiedad de la consultante, deberán tener la calificación de inmovilizado material o inversiones inmobiliarias.
A este respecto, debe tenerse en cuenta que el artículo 10.3 del TRLIS establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En este sentido, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte, normas de registro y valoración, en la norma 3ª, normas particulares sobre inmovilizado material, establece que:
“(…)
f) Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alarga miento de su vida útil, debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido.
(…)”
A su vez la norma de registro y valoración 4ª, inversiones inmobiliarias, dispone que “los criterios contenidos en las normas anteriores, relativas al inmovilizado material, se aplicarán a las inversiones inmobiliarias”.
De acuerdo con ello, será necesario, en primer lugar, que las obras antes descritas reúnan las condiciones necesarias para suponer un aumento de la capacidad, productividad o alargamiento de la vida útil del inmueble sobre el que se realizan, lo cual se desconoce, así como que sea posible conocer o estimar razonablemente el valor contable de los elementos que, por haber sido sustituidos, deban ser dados de baja. Pero asimismo, se requiere, evidentemente, que los inmuebles sobre los que se realizan tengan efectivamente la condición de inmovilizado material (o inversiones inmobiliarias) para la entidad consultante, al objeto de que las obras pudieran ser incorporadas al activo como mayor valor de los mismos. Tampoco se dispone de información suficiente en el escrito de consulta para poder pronunciarse a este respecto.
Todas estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
En lo que se refiere a las inversiones de las letras d) y e) puede indicarse lo siguiente:
Como ya se ha señalado, el artículo 42.3.a) del TRLIS requiere que los elementos patrimoniales objeto de la reinversión pertenezcan, entre otros, al inmovilizado material o inversiones inmobiliarias.
En el caso concreto planteado, el local comercial y la finca agrícola que comprará la entidad consultante a socios y ex-socios deben tener la calificación de inmovilizado material o inversiones inmobiliarias. En el escrito de consulta no se facilita información suficiente para poder pronunciarse a este respecto.
Asimismo, en este caso, ha de tenerse en cuenta además lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 42 del TRLIS, según el cual no se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice mediante operaciones realizadas entre entidades de un mismo grupo en el sentido del artículo 16 del TRLIS acogidas al régimen especial establecido en el capítulo VIII de su título VII, ni cuando la adquisición se realice a otra entidad del mismo grupo en el sentido del artículo 16 del TRLIS, excepto que se trate de elementos nuevos del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias.
Dada la escasa información aportada en la consulta, este Centro Directivo no puede valorar el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 42 del TRLIS, respecto de los elementos en que se propone realizar la reinversión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 15 y 42