La escisión parcial descrita reúne los requisitos del artículo 83.2.1º.b) TRLIS para acogerse al régimen especial fusiones y escisiones: segregación de rama de actividad (arrendamiento) con activos y pasivos en bloque transmitidos a sociedad de nueva creación, mantenimiento de actividad en la transmitente y atribución de valores en proporción a participaciones. La subrogación en consolidación fiscal opera desde el inicio del período impositivo de la escisión conforme al artículo 90 TRLIS, excluyéndose de la base del grupo los resultados de operaciones intragrupales post-escisión entre sociedades que permanecen consolidadas. La transmisión de inmuebles afectos a arrendamiento con cargas inherentes ampara la no sujeción al IVA del artículo 7.1º Ley 37/1992.
Hechos
La entidad consultante es una entidad holding, cabecera de un grupo mercantil y fiscal de consolidación con domicilio legal y fiscal en España que se dedica a dos actividades plenamente diferenciadas.
La primera de las actividades consiste en la gestión y dirección de las sociedades en las que posee una participación de al menos el 5% en el capital social. Las sociedades cuya cifra de negocios supone más del 90 por 100 de la cifra de negocios del grupo son las sociedades de un subgrupo cuya dominante es la entidad T, y las entidades A e I como filiales.
Estas entidades son sociedades fabriles que operan en el sector eléctrico, su actividad principal consiste en la ingeniería y fabricación de productos y equipos electromecánicos y de estructuras y herrajes y prefabricados resistentes al hormigón, todos ellos enfocados al negocio eléctrico, al energético, de telecomunicaciones, al industrial y al naval.
Para el desarrollo de la actividad de gestión de cartera, la entidad consultante se encuentra dada de alta en los epígrafes correspondientes del Impuesto sobre Actividades Económicas y posee los medios materiales y humanos necesarios para la gestión de las participaciones en estas sociedades.
Por otra parte, la entidad consultante fue adquiriendo una serie de inmuebles y de inversiones en sociedades dedicadas a la explotación hostelera y a la explotación de aparcamientos. La entidad consultante viene desarrollando en los últimos años, la actividad de arrendamiento tanto de viviendas como de locales de negocio.
Esta actividad se está desarrollando de forma independiente en una parte de un local que tiene acceso independiente, y por medio de una persona contratada a jornada completa, exclusivamente para llevar a cabo la elaboración, seguimiento y gestión de los contratos de arrendamiento, tanto de viviendas como de locales. Para el desarrollo de esta actividad de arrendamiento, la sociedad consultante se encuentra dada de alta en el epígrafe 861.1 del Impuesto de Actividades Económicas, correspondiente a las actividades de alquiler de viviendas y alquiler de locales industriales.
Ni la entidad consultante ni el grupo del que es sociedad dominante cuenta con bases imponibles negativas pendientes de compensar. No obstante, la sociedad cuenta con una deducción por reinversión generada durante los ejercicios 2007, 2008 y 2009 como consecuencia de una transmisión efectuada antes de su incorporación al grupo fiscal, y pendiente de aplicación en el momento actual.
Como consecuencia de las operaciones propuestas en la presente consulta, no se van a generar fondos de comercio deducibles, ni ningún otro posible incentivo fiscal.
Las operaciones de reestructuración cuya realización se está planteando son:
1º) Escisión parcial de la rama de actividad de arrendamientos.
Esta operación consistiría en la segregación de todos los activos y pasivos necesarios para la realización de la actividad de arrendamiento. Este patrimonio, que constituye una rama de actividad, se transmitiría en bloque a una entidad de nueva creación, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad de nueva creación que se atribuiría a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción del capital social y reservas en la cuantía necesaria, y en su caso una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal de dichos valores.
La entidad consultante mantendría aquellos activos y pasivos necesarios para la realización de la actividad de gestión de sociedades participadas.
2º) Subsidiariamente, escisión total.
En el supuesto en que no concurriesen los requisitos señalados para llevar a cabo la operación de escisión de rama de actividad, se plantea por la entidad la operación consistente en la división en dos partes de la totalidad de su patrimonio social que se transmitiría en bloque a dos sociedades de nueva creación, una de las cuales mantendría el nombre de la entidad consultante, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación..
Una parte del patrimonio escindido consistiría en todos los inmuebles propiedad de la entidad consultante, con las cargas que gravan los mismos, así como el personal dedicado a la actividad de arrendamiento. Las participaciones y las acciones de las entidades G y C, en tanto que la actividad de estas sociedades no posee relación con la actividad del resto de sociedades participadas por la entidad consultante, dado que no se trata de sociedades fabriles que operen en el sector energético, sino que se trata de sociedades cuyo objeto social consiste en la explotación de aparcamientos y la explotación hostelera.
El patrimonio indicado se transmitiría en bloque a una sociedad de nueva constitución cuya actividad consistiría en el arrendamiento de bienes inmuebles.
Otra parte del patrimonio social estaría formado por las acciones y participaciones en el resto de las sociedades y demás inversiones financieras, así como en su caso, el pasivo necesario para la adquisición de valores mobiliarios. Este patrimonio se transmitiría a una sociedad de nueva creación que mantendría el nombre de la entidad consultante, y cuya actividad consistiría en la administración y gestión de la cartera.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Dividir el patrimonio de la sociedad escindida en dos patrimonios independientes entre sí, dedicándose cada una de las sociedades a una actividad diferente: el arrendamiento y explotación de aparcamientos y hostelería, y la gestión de cartera la otra. De este modo se desvincularía el riesgo empresarial derivado del negocio de ingeniería y fabricación de productos para el sector energético y de las telecomunicaciones, del propio de la actividad de arrendamiento y explotación de aparcamientos. De este modo queda protegido el patrimonio inmobiliario frente a los riesgos empresariales derivados del resto de las actividades propiamente fabriles vinculadas al sector energético que llevan a cabo las empresas participadas por la entidad consultante.
-Atender mejor a las necesidades propias de cada mercado, con una mayor organización. Con las operaciones propuestas, el mercado puede conocer el riesgo concreto de cada negocio, favoreciendo así la entrada de nuevos inversores.
-Evitar distorsiones y permitir un desarrollo autónomo y especializado, tanto de la actividad de gestión de la cartera constituida por acciones y participaciones en sociedades fabriles que actúan, en el puesto que poseen una gestión y un enfoque totalmente distintos entre sí.
-Concentrar el patrimonio inmobiliario en una sola sociedad, dotándola de mayor solvencia que le permita acceder a una mayor financiación, incrementando así la solvencia financiera y la capacidad de endeudamiento financiero a los efectos de financiar su crecimiento.
-Optimizar la gestión, control y seguimiento de las actividades realizadas, y una mayor racionalización y mejor organización de los recursos disponibles, permitiendo una nueva estructura que permita la gestión descentralizada de los distintos negocios. Facilitar la financiación de proyectos de inversión de mayor envergadura, tanto en el sector fabril como en el de explotación de inmuebles que redunden en la creación de una valor añadido para el grupo, ahorrando y simplificando estructuras.
-Mayor profesionalización en la gestión de los bienes inmuebles permitiendo así una gestión personalizada y profesionalizada de su explotación, evitando que los riesgos en el desarrollo de la actividad industrial perjudiquen al patrimonio inmobiliario, creando una estructura que permita dar entrada a terceros socios en el futuro y realizar nuevas inversiones.
-Facilitar relaciones con entidades financieras por la creación de una sociedad patrimonial inmobiliaria fuerte con capacidad de endeudamiento, y de afrontar en su caso, nuevas inversiones inmobiliarias, facilitando la entrada de nuevos socios.
Cuestión planteada
1) Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) Si resulta de aplicación a la operación de escisión total lo dispuesto en el artículo 90 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, subrogándose la sociedad de nueva constitución en el derecho de aplicar el régimen de consolidación fiscal.
3) Si la subrogación de la sociedad adquirente en el derecho de aplicar el régimen de consolidación fiscal se retrotrae al inicio del período impositivo en que tiene lugar la operación de escisión total.
4) Si, al producirse la subrogación en la posición de la entidad dominante del grupo fiscal, los resultados de operaciones realizadas entre sociedades que siguen estando en el grupo una vez efectuada la escisión, no deben incorporarse a la base imponible del grupo.
5) Si resulta de aplicación a la transmisión de los inmuebles afectos a la actividad de arrendamiento con las cargas inherentes a los mismos y la persona y local exclusivamente afectos a la actividad, en la operación de escisión total, la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido prevista en el artículo 7 apartado 1º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
-Impuesto sobre Sociedades.
1º) Escisión parcial.
En primer lugar, plantea el consultante la realización de una operación de reestructuración consistente en la escisión parcial de la propia entidad consultante en virtud de la cual se segregarían todos los activos y pasivos necesarios para la realización de la actividad de arrendamiento y se transmitirían a una entidad de nueva creación, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad de nueva creación que se atribuirán a los socios en proporción a sus respectivas participaciones.
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operación de escisión parcial proporcional del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Al respecto, el artículo 83.4 del TRLIS, define rama de actividad como “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante manifiesta desarrollar dos actividades diferenciadas, la actividad de arrendamiento y la actividad de gestión de sociedades participadas.
Debe tenerse en cuenta que el concepto de “rama de actividad” no es un concepto acuñado autónomamente por el legislador español, sino que se deriva de la trasposición de la Directiva 2009/133/CE, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o un SCE de un Estado miembro a otro. En este sentido la letra j) del artículo 2 de la referida Directiva considera “rama de actividad” el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
Esto significa que el concepto de “rama de actividad” no debe ser equiparado, en todos sus sentidos, al concepto de actividad económica, tal y como lo define el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), y tampoco restringirse a los criterios establecidos en el apartado 2 del referido artículo, para considerar que, en el caso concreto de una actividad de arrendamiento de inmuebles, deban cumplirse los referidos requisitos como condición sine qua non para que la misma tenga la consideración de rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan, teniendo en cuenta que dichos requisitos en ningún caso vienen establecidos en la citada Directiva.
Por tanto, una interpretación razonable y acorde con los principios y conceptos reconocidos en la Directiva 2009/133/CE respecto del concepto de “rama de actividad” requiere analizar, caso por caso, la posible existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma, pero sin que, en el supuesto concreto de la realización de una actividad de arrendamiento, se considere imprescindible la aplicación de lo señalado en el artículo 2 del artículo 27 de la LIRPF.
Así, en el supuesto concreto planteado, la consultante manifiesta que segregará los elementos patrimoniales afectos a la actividad de arrendamiento, para cuyo desarrollo parece contar con los medios personales y/o humanos necesarios determinantes de una gestión autónoma y diferenciada del resto del patrimonio que se segrega y transmite, por lo que conforman una rama de actividad, sin embargo esto son cuestiones de hecho que deberán acreditarse ante los órganos de la Administración Tributaria.
En sede de la sociedad consultante permanecería la actividad de gestión y dirección de las participaciones en otras sociedades.
Dado que la dirección y gestión de participaciones en otras entidades no constituye, en ningún caso, el desarrollo de una actividad económica, en los términos del artículo 83.4 del TRLIS, su escisión tampoco cumpliría la definición de escisión parcial recogida en el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS. En conclusión, la escisión parcial señalada, no podrá acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, al no cumplir la definición recogida en el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS.
2º) Escisión total.
La entidad consultante, subsidiariamente plantea la realización de una operación de escisión total en virtud de la cual se escindiría en dos partes que se transmitirían en bloque a dos sociedades de nueva creación, mediante la atribución a los socios de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación, en proporción a sus respectivos porcentajes de participación.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”.
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 73 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión total del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”.
En el caso concreto planteado, al tratarse de una operación de escisión total proporcional, no se alteraría la regla de proporcionalidad accionarial, por lo que no será necesario que los bloques patrimoniales escindidos constituyan ramas de actividad diferenciadas. Por tanto, la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en la medida en que los socios de la sociedad resultante de la escisión participen, en idéntica proporción, en el capital de las dos sociedades beneficiarias de nueva creación.
Por último, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. (…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene como finalidad dividir el patrimonio de la sociedad escindida en dos patrimonios independientes entre sí, dedicándose cada una de las sociedades a una actividad diferente; desvincular el riesgo empresarial derivado de las actividades fabriles vinculadas al sector energético respecto del patrimonio inmobiliario; atender mejor a las necesidades propias de cada mercado con una mayor organización; evitar distorsiones y permitir un desarrollo autónomo y especializado; concentrar el patrimonio inmobiliario en una sola sociedad, dotándola de mayor solvencia que le permita acceder a una mayor financiación, incrementando así la solvencia financiera y la capacidad de endeudamiento financiero a los efectos de financiar su crecimiento; optimizar la gestión, el control y el seguimiento de las actividades realizadas; obtener una mayor racionalización y mejor organización de los recursos disponibles permitiendo una estructura que permita la gestión descentralizada de los distintos negocios; facilitar la financiación de proyectos de inversión de mayor envergadura; obtener una mayor profesionalización en la gestión de los bienes inmuebles permitiendo una gestión personalizada y profesionalizada de su explotación y facilitar relaciones con entidades financieras facilitando a su vez, la entrada de nuevos socios. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS. Por otra parte, dado que a la operación de escisión total planteada le resultará de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, el artículo 90 del TRLIS establece, en relación a la subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, que:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
(…)“
Como la operación de escisión total supone una sucesión a título universal, de acuerdo con ello, en base al principio de subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, la entidad beneficiaria de la escisión a la que se atribuyan los valores de las entidades dependientes del grupo se subroga en la posición de la dominante. Este derecho de subrogación se transmite en el momento en que tiene efectos la operación de escisión, es decir, en el momento de su inscripción en el Registro Mercantil.
Como consecuencia de ello, una vez realizada la operación de escisión total, el grupo resultante de la operación de escisión estará integrado por una de las entidades beneficiarias de la escisión, como dominante, y las sociedades dependientes de la entidad escindida que recibe con ocasión de la escisión total que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 67.3 del TRLIS, siendo el primer período impositivo en el que resulta de aplicación el régimen especial de consolidación fiscal el comprendido entre la fecha de extinción del anterior grupo y la fecha de finalización del período impositivo de la nueva entidad dominante. La aplicación de dicho régimen requiere que se opte por el mismo y se comunique dicha opción con anterioridad a la conclusión del primer período impositivo en que el nuevo grupo tribute en este régimen especial, de acuerdo con lo previsto en el artículo 70 del TRLIS.
En efecto, dado que en virtud de la operación de reestructuración una de las entidades beneficiarias de la escisión asume la condición de dominante de un nuevo grupo fiscal y se produce la extinción del grupo originario en el que la entidad dominante era la entidad escindida, será necesaria la adopción de los acuerdos sociales correspondientes por parte de las sociedades integrantes del mismo y la comunicación de los acuerdos a la Administración Tributaria, a efectos de lo establecido en el artículo 70 del TRLIS.
3º) Plantea el consultante si la subrogación de la sociedad adquirente en dicho derecho se retrotrae al inicio del período impositivo en que tiene lugar la operación de escisión total. Añade, si al producirse la subrogación en la posición de entidad dominante del grupo fiscal, los resultados de operaciones realizadas entre sociedades que siguen estando en el grupo una vez efectuadas la escisión, no deben incorporarse a la base imponible del grupo.
En este sentido, el artículo 91 del TRLIS establece que “las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 83 de esta ley se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles”.
Al respecto, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 21ª, operaciones entre empresas del grupo, en su apartado 2.2.2 establece que:
“En las operaciones de fusión y escisión entre empresas del grupo, la fecha de efectos contables será la de inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión siempre que sea posterior al momento en que las sociedades se hubiesen incorporado al grupo. Si una de las sociedades se ha incorporado al grupo en el ejercicio en que se produce la fusión o escisión, la fecha de efectos contables será la fecha de adquisición.
(..).”
Por tanto, dado que la norma mercantil en materia contable establece, en una operación de escisión total entre empresas del grupo, como fecha a efectos contables de la operación, la correspondiente al inicio del ejercicio en que se aprueba la escisión, la imputación fiscal de las rentas de las operaciones realizadas por la sociedad escindida que se extingue a causa de la escisión, se realizará de acuerdo con la referida fecha. De acuerdo con lo anterior, dicha fecha tendrá los efectos previstos en el mencionado artículo 91 del TRLIS respecto del criterio de imputación de rentas, desde el punto de vista fiscal, es decir, se acepta fiscalmente la retroacción contable.
En relación con la aplicación del régimen de consolidación fiscal, regulado en el capítulo VII del título VII del TRLIS, cabe realizar las siguientes consideraciones:
El artículo 26.2 del TRLIS establece, entre otros supuestos de conclusión del período impositivo, la extinción de la sociedad. Por su parte, el artículo 76.1 del TRLIS dispone que el período impositivo del grupo fiscal coincidirá con el de la sociedad dominante.
De acuerdo con lo anterior, dado que en una operación de escisión total la sociedad que se escinde se extingue (artículo 69 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles), para ella concluye su período impositivo en la fecha de extinción y, en la medida en que hasta ese momento dicha sociedad tiene la condición de dominante del grupo integrado por ella y sus dependientes, el período impositivo de dicho grupo finaliza igualmente en la fecha en que tiene lugar la extinción de la sociedad dominante, lo cual obligaría a que todas las sociedades dependientes concluyan su período impositivo en la misma fecha.
En este sentido, el artículo 67.5 del TRLIS establece que “el grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter”, es decir, la realización de la operación de escisión total planteada en el escrito de consulta por la cual la entidad dominante se extingue a favor de las sociedades beneficiarias de la escisión determina la extinción del grupo fiscal, hecho que conlleva los efectos establecidos en el artículo 81 del TRLIS (integración en la base imponible de las eliminaciones pendientes de incorporación, traspaso del derecho a compensar bases imponibles negativas o deducciones pendientes, etc).
Por último, teniendo en cuenta los efectos contables de la operación de escisión total, las declaraciones tributarias a presentar serán las siguientes:
Grupo fiscal cuya sociedad dominante es la entidad escindida.
a) Declaración individual de la entidad escindida, correspondiente al período impositivo desde su inicio hasta su extinción mercantil, con base imponible nula, al no incluir las rentas que resulten atribuibles a la entidad beneficiaria de la escisión.
b) Declaración individual de las entidades dependientes del grupo fiscal: presentarán dos declaraciones individuales:
1º. Desde el inicio del período impositivo hasta la fecha de inscripción en el Registro Mercantil de la escritura de escisión, y
2º. Desde dicha fecha hasta finalización del período impositivo.
c) Declaración consolidada del grupo que se extingue. Incluye las bases imponibles correspondientes a los períodos impositivos referidos en la anterior letra a) y en la letra b).1º.
d) Declaración individual de la entidad beneficiaria de la escisión: por todo su período impositivo e incluirá las rentas correspondientes a las operaciones realizadas por la entidad escindida desde la fecha de retroacción contable de la escisión, hasta su extinción.
e) Declaración consolidada del nuevo grupo fiscal: Estará constituida por todas las rentas a que se refiere la letra d) y la letra b) 2º anterior.
-Impuesto sobre el Valor Añadido.
Los apartados uno y dos, del artículo 4, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establecen que:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de lo sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
Por su parte, las letras a), b), c) y d) del apartado uno del artículo 5 de la misma Ley establece que: “a los efectos de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”
Por último, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
El artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.
Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992 en virtud del cual:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5 apartado uno, letra d) de esta Ley.
(…).”
La nueva redacción del número 1º del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuesto de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de transmisión a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales, y en su caso, incorporales que conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de universalidad parcial de bienes, se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
La sociedad consultante realiza una escisión total de la rama de actividad de arrendamiento produciéndose la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial necesario para el ejercicio de la actividad empresarial de arrendamiento de bienes inmuebles, en la medida en que dicha transmisión incluye los medios materiales y humanos necesarios para ello.
En tal caso, puede concluirse que los elementos patrimoniales que van a ser objeto de transmisión constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad económica por sus propios medios. En consecuencia resultaría de aplicación la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido por dicha transmisión.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, IVA, art: 7.
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 67, 90, 91, 83.2.1º a) y b), 83.4 y 96.2.