La inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84.1.2.g) LIva resulta aplicable a las entregas de teléfonos móviles, consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales realizadas a empresarios revendedores, independientemente del importe. La condición de revendedor debe acreditarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición, y las entregas requieren facturación mediante serie especial. Para empresarios no revendedores, la inversión solo opera cuando el importe total en factura única exceda 10.000 euros (excl. IVA), debiendo considerarse desgloses artificiales en múltiples facturas de una única operación.
Hechos
La mercantil consultante comercializa un producto con una única referencia comercial en un conjunto indivisible compuesto por una tableta digital y un micrófono que los usuarios pueden utilizar como karaoke.
Cuestión planteada
1º Aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84.uno.2º.g) de la Ley 37/1992 a las entregas del conjunto indivisible que la consultante realiza a favor de empresarios revendedores.
Contestación
1.- La Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre), ha modificado el artículo 84.Uno.2º de la referida Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), incluyendo una nueva letra g) que establece, con efectos desde el 1 de abril de 2015, nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo.
De esta forma, la nueva redacción del artículo 84 de la Ley del Impuesto establece que:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
g) Cuando se trate de entregas de los siguientes productos definidos en el apartado décimo del anexo de esta Ley:
– (…)
– Teléfonos móviles.
– Consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales.
Lo previsto en estos dos últimos guiones solo se aplicará cuando el destinatario sea:
a’) Un empresario o profesional revendedor de estos bienes, cualquiera que sea el importe de la entrega.
b’) Un empresario o profesional distinto de los referidos en la letra anterior, cuando el importe total de las entregas de dichos bienes efectuadas al mismo, documentadas en la misma factura, exceda de 10.000 euros, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.
A efectos del cálculo del límite mencionado, se atenderá al importe total de las entregas realizadas cuando, documentadas en más de una factura, resulte acreditado que se trate de una única operación y que se ha producido el desglose artificial de la misma a los únicos efectos de evitar la aplicación de esta norma.
La acreditación de la condición del empresario o profesional a que se refieren las dos letras anteriores deberá realizarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición, en las condiciones que se determinen reglamentariamente.
Las entregas de dichos bienes, en los casos en que sean sujetos pasivos del Impuesto sus destinatarios conforme a lo establecido en este número 2.°, deberán documentarse en una factura mediante serie especial.”.
Por otra parte, la calificación de los bienes como teléfonos móviles, consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales, deberá hacerse en función de su clasificación a efectos de la Nomenclatura Combinada, en las siguientes partidas recogidas en el apartado diez del Anexo de la Ley 37/1992:
“8517 12:
Teléfonos móviles (celulares) y los de otras redes inalámbricas. Exclusivamente por lo que se refiere a los teléfonos móviles
9504 50:
Videoconsolas y máquinas de videojuego excepto las de la subpartida 950430. Exclusivamente por lo que se refiere a las consolas de videojuego
8471 30:
Máquinas automáticas para tratamiento o procesamiento de datos, portátiles, de peso inferior a 10 kg, que estén constituidas, al menos, por una unidad central de proceso, un teclado y un visualizador.
Exclusivamente por lo que se refiere a ordenadores portátiles y tabletas digitales.”.
En este sentido, la consultante manifiesta en el escrito de consulta que comercializa un conjunto en el que de forma indivisible conjuntamente con una tableta digital incorpora un micrófono como accesorio.
Debe tenerse en cuenta que la regla de inversión del sujeto pasivo contenida en el artículo 84.Uno.2º g) es aplicable, en principio, exclusivamente a las entregas de tabletas digitales.
No obstante lo anterior, es criterio reiterado de este Centro Directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.
La conclusiones que pueden extraerse derivadas de la jurisprudencia del Tribunal al supuesto objeto de consulta determinan que cuando un mismo sujeto pasivo comercializa tabletas digitales conjuntamente con otros elementos como, por ejemplo, el referido micrófono, siempre que este elemento complementario se entregue conjuntamente con la tableta digital de forma indivisible, por precio único y constituya una unidad funcional perfeccionando o completando el uso de la tableta digital, será de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo a las entregas del conjunto indivisible, cumplidos los requisitos establecidos en la Ley.
En otro caso, la regla de inversión del sujeto pasivo será únicamente de aplicación a las entregas de consolas, con independencia de que en la factura que documente la operación se incluyan accesorios u otros bienes y servicios.
2.- Por otra parte el Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BO de 20 de diciembre), ha modificado el artículo 24 quarter del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo nuevo apartado 5, con efectos desde el 1 de abril de 2015, así como los apartados 6 y 7, establecen lo siguiente:
“5. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra g), segundo y tercer guiones, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente al empresario o profesional que realice la entrega las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
b) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de revendedores, lo que deberán acreditar mediante la aportación de un certificado específico emitido a estos efectos a través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria a que se refiere el artículo 24 quinquies de este Reglamento.
6. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.
7. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
(...).”.
En este sentido, se ha incluido un nuevo artículo 24 quinquies en el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido que dispone, con efectos desde 1 de abril de 2015, lo siguiente:
“Concepto y obligaciones del empresario o profesional revendedor.
A los efectos de lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra g), segundo y tercer guiones, de la Ley del Impuesto, se considerará revendedor al empresario o profesional que se dedique con habitualidad a la reventa de los bienes adquiridos a que se refieren dichas operaciones.
El empresario o profesional revendedor deberá comunicar al órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria su condición de revendedor mediante la presentación de la correspondiente declaración censal al tiempo de comienzo de la actividad, o bien durante el mes de noviembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto.
La comunicación se entenderá prorrogada para los años siguientes en tanto no se produzca la pérdida de dicha condición, que deberá asimismo ser comunicada a la Administración Tributaria mediante la oportuna declaración censal de modificación.
El empresario o profesional revendedor podrá obtener un certificado con el código seguro de verificación a través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que tendrá validez durante el año natural correspondiente a la fecha de su expedición.”.
3.- En consecuencia, serán sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido los empresarios o profesionales revendedores del conjunto indivisible referido en el punto anterior, en las condiciones señaladas, de las entregas de cualquiera de estos bienes de las que sean destinatarios y cualquiera que sea el importe de la misma.
A estos efectos, tendrá la consideración de empresario o profesional revendedor, el empresario o profesional que se dedique con habitualidad a la reventa de consolas de videojuegos , ordenadores portátiles y tabletas digitales, o cualquiera de estos bienes, con independencia del régimen que aplique en el Impuesto sobre el Valor Añadido (general o algún especial, como el del recargo de equivalencia).
Los empresarios y profesionales revendedores deberán comunicar a la Administración tributaria tal condición a través de la declaración censal, con anterioridad al inicio de la actividad de revendedor, entendiendo que esta se produce desde el momento en que se realicen cualesquiera entregas o adquisiciones de estos bienes para su reventa.
No obstante, tratándose de empresarios o profesionales que vinieran realizando dicha actividad en el año 2014, la comunicación podía realizarse hasta el 31 de marzo de 2015 mediante la presentación de la correspondiente declaración censal.
Los empresarios y profesionales revendedores deberán comunicar al proveedor al que adquieran cualquiera de los referidos bienes, con carácter previo o simultáneo a la adquisición, que están actuando con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresario y profesional y que tienen la condición de revendedores. Ambas circunstancias quedarán acreditadas mediante la aportación al proveedor del certificado específico emitido a estos efectos a través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 84-Uno-2º-g); 80-Dos y 156-