Las plusvalías derivadas de la cesión global de activos y pasivos a título gratuito en favor de una fundación con régimen fiscal especial (Ley 49/2002) quedan exentas del Impuesto sobre Sociedades conforme al artículo 23.1 de la Ley 49/2002, siempre que la adquirente reúna la condición de entidad beneficiaria del mecenazgo. El adquirente debe contabilizar los elementos transmitidos por su valor de mercado (artículo 15.3 TRLIS). En IVA, la operación se califica como exenta por tratarse de transmisión global de explotación; en ITP/AJD, resulta de aplicación la exención por donaciones a entidades sin ánimo de lucro. La imputación a resultados, ante incumplimiento de plazos, se efectúa por la fecha de exigibilidad, no por la del pago efectivo.
Hechos
La consultante es una asociación sin ánimo de lucro, perteneciente a la red de centros tecnológicos de una determinada Comunidad Autónoma, cuyos principales objetivos consisten, entre otros, en la promoción de la sociedad de la información, organismos, instituciones y ciudadanos, el apoyo a las empresas en sus procesos de desarrollo e innovación tecnológica, así como la potenciación del tejido empresarial en la mencionada Comunidad Autónoma.
Para alcanzar el logro de dichos objetivos, la consultante desarrolla fundamentalmente dos tipos fundamentales de actividades: la gestión delegada y los proyectos de I+D+i.
En la actualidad, la consultante pretende realizar una cesión global de todos sus activos y pasivos, a título gratuito, a una Fundación de nueva creación, disolviéndose sin liquidación, en el mismo acto.
Cuestión planteada
Se plantea si la renta que se ponga de manifiesto como consecuencia de la disolución mediante cesión global de activos y pasivos descrita estarían exenta de tributación con arreglo a lo dispuesto en el artículo 6.3 de la Ley 49/2002 cuál sería la valoración de los elementos patrimoniales transmitidos en sede del adquirente.
A su vez, se plantea cuál sería el régimen tributario aplicable a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y afectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En el supuesto de que alguno de los plazos no fuera atendido, si debe estimarse como criterio de imputación a resultados la fecha de exigibilidad del pago o la fecha del pago efectivo.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades.
El apartado 3 del artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de Marzo), considera como entidades parcialmente exentas a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
La asociación consultante, en la medida en que carezca de ánimo de lucro, al no reunir los requisitos necesarios para que le resulte de aplicación la Ley 49/2002 puesto que no se trata de una asociación declarada de utilidad pública, tendrá la consideración de entidad parcialmente exenta a la que le resultará de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS.
La presente contestación parte de la consideración de que la futura fundación le resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
En este punto, cabe traer a colación lo dispuesto en el artículo 23.1 de la Ley 49/2002, en virtud del cual:
“Estarán exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que grave la renta del donante o aportante las ganancias patrimoniales y las rentas positivas que se pongan de manifiesto con ocasión de los donativos, donaciones y aportaciones a que se refiere el artículo 17 de esta Ley.”
En particular, el artículo 17 del citado texto legal determina que:
“1. Darán derecho a practicar las deducciones previstas en este Título los siguientes donativos, donaciones y aportaciones irrevocables, puros y simples, realizados en favor de las entidades a las que se refiere el artículo anterior:
Donativos y donaciones dinerarios, de bienes o de derechos.
(…)”.
Por su parte, el artículo 16 de la Ley 49/2002, califica como entidades beneficiarias del mecenazgo, entre otras, a las “entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el Título II de esta Ley.”
Por tanto, las plusvalías puestas de manifiesto con ocasión de la cesión global de activos y pasivos, realizada a título gratuito, en favor de la futura fundación, determinadas por diferencia entre el valor de mercado de los bienes y derechos cedidos y su valor contable, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 15.3 del TRLIS, quedarán exentas del Impuesto sobre Sociedades con arreglo a lo dispuesto en el artículo 23.1 de la Ley 49/2002, previamente transcrito.
Por último, cabe precisar, por lo que respecta a la determinación de la base imponible de la asociación consultante, que el gasto, correspondiente a la transmisión gratuita de los bienes y derechos cedidos, no tendrá la consideración gasto fiscalmente deducible con arreglo a lo dispuesto en la letra e) del apartado 1 del artículo 14 del TRLIS.
Sin perjuicio de lo anterior, la donación de dichos bienes o derechos, en favor de la fundación de nueva creación, generará, en sede de la asociación consultante, el derecho a practicar una deducción en la cuota íntegra, minorada en las deducciones y bonificaciones previstas en los capítulos II, III y IV del Título VI del TRLIS, del 35%, siempre que se trate de una donación, irrevocable, pura y simple y siempre que se cumplan los límites previstos en el artículo 20 de la Ley 49/2002. La base de la deducción se determinará con arreglo a lo dispuesto en el artículo 18 de la citada Ley 49/2002, la cual no podrá exceder del 10 % de la base imponible del período impositivo, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 20.2 de la Ley 49/2002.
Por último, respecto a la valoración, a efectos fiscales, de los bienes y derechos cedidos a la fundación de nueva creación, en sede de esta última, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 15.1 del TRLIS:
“1. Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio. No obstante, las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias.”
Al respecto, la Norma de Registro y Valoración 9ª, contenida en la Segunda Parte del Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos, en su apartado 2, señala que “las subvenciones, donaciones y legados de carácter (…) no monetario o en especie se valorarán por el valor razonable del bien o servicio recibido, siempre que el valor razonable del citado bien o servicio pueda determinarse de manera fiable.”
Por tanto, en virtud de lo anterior, la fundación de nueva creación valorará todos los bienes y derechos recibidos, en virtud de la cesión global de activos y pasivos, por su valor razonable.
2. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2.1. Disolución de la asociación y creación de la fundación.
El artículo 19.1.1º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), dispone que “Son operaciones societarias sujetas: 1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.”.
Así mismo, el artículo 22 del mismo cuerpo legal determina en su número 1º que “A los efectos de este impuesto se equipararán a sociedades: 1.º Las personas jurídicas no societarias que persigan fines lucrativos.”.
De acuerdo con los preceptos anteriores, la disolución de la asociación, así como la constitución de la nueva fundación a las que se refiere el escrito de consulta, no estarán sujetas a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por carecer de ánimo lucrativo, como se desprende de las manifestaciones de la consultante.
2.2. Aportación de los activos y pasivos a la fundación de forma gratuita.
El apartado 2 del artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre), por la que se aprueba la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dispone, en relación con el hecho imponible del impuesto, que “Los incrementos de patrimonio a que se refiere el número anterior, obtenidos por personas jurídicas, no están sujetos a este impuesto y se someterán al Impuesto sobre Sociedades.”.
Por su parte, el apartado 1 del artículo 1 del TRLITPAJD dispone que “El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es un tributo de naturaleza indirecta que, en los términos establecidos en los artículos siguientes, gravará:
1.º Las transmisiones patrimoniales onerosas.
2.º Las operaciones societarias.
3.º Los actos jurídicos documentados.”.
En lo que se refiere a la modalidad de actos jurídicos documentados, la letra a) del artículo 27 del texto refundido establece que “Se sujetan a gravamen, en los términos que se previenen en los artículos siguientes: a) Los documentos notariales”. El gravamen de los documentos notariales se desarrolla en los artículos 28 a 32 del texto refundido, de los que destacamos los siguientes:
Artículo 28: “Están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establece el artículo 31.”.
Artículo 29: “Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.”.
Artículo 31: “1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”.
Por último, en lo referente a beneficios fiscales, el artículo 45 del TRLITPAJD determina en la letra b) de su apartado I.A) que “Gozarán de exención subjetiva:
b) Las entidades sin fines lucrativos a que se refiere el artículo 2º de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, que se acojan al régimen fiscal especial en la forma prevista en el artículo 14 de dicha Ley.”.
El apartado II de dicho artículo 45 fija los límites de los beneficios fiscales del impuesto, señalando que “Los beneficios fiscales no se aplicarán, en ningún caso, a las letras de cambio, a los documentos que suplan a éstas o realicen función de giro, ni a escrituras, actas o testimonios notariales gravados por el artículo 31, apartado primero.”.
De acuerdo con los preceptos anteriores, se realizan las siguientes consideraciones sobre la cuestión planteada en el escrito de consulta:
La donación del patrimonio de una asociación a una fundación no está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sino al Impuesto sobre Sociedades, puesto que el adquirente es una persona jurídica.
En cuanto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la donación tampoco está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, precisamente porque se trata de una transmisión lucrativa y no onerosa. Sin embargo, si en los activos que se traspasan existen bienes inmuebles, circunstancia que no detalla en la exposición de la consulta, la escritura pública que formalice la donación de los bienes inmuebles a la fundación sí estará sujeta al gravamen de actos jurídicos documentados, en la modalidad de documentos notariales.
No obstante, de acuerdo con lo previsto en la letra b) del artículo 45.I.A) del texto refundido, si la fundación es una de las entidades sin fines lucrativos a que se refiere el artículo 2 de la Ley 49/2002 y se ha acogido al régimen fiscal especial en la forma prevista en el artículo 14 de dicha Ley, estará exenta del Impuesto y a la autoliquidación en que se aplique la exención se acompañará la documentación que acredite el derecho a la misma. En cualquier caso, la escritura pública de formalización de la donación estará sujeta a la cuota fija de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio. Además, si no es aplicable la exención subjetiva, al tratarse de una escritura que tiene por objeto cantidad o cosa valuable y que contiene un acto o contrato inscribible en el Registro de la Propiedad y no sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la entidad adquirente deberá tributar por la cuota variable de dicho concepto y modalidad, en cuyo caso, la primera copia de la escritura tributará al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo de gravamen, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto al acto o contrato formalizado en escritura pública.
En definitiva, la constitución y la disolución de una entidad sin ánimo de lucro no están sujetas a operaciones societarias.
Por su parte, la donación del patrimonio de una asociación a una fundación no está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sino al Impuesto sobre Sociedades, puesto que el adquirente es una persona jurídica.
Por último, la escritura pública que formalice la donación de los bienes inmuebles a la fundación, si es que existen, estará sujeta al gravamen de actos jurídicos documentados, en la modalidad de documentos notariales. Si el adquirente es una de las entidades sin fines lucrativos a que se refiere el artículo 2 de la Ley 49/2002, y se ha acogido al régimen fiscal especial en la forma prevista en el artículo 14 de dicha Ley, gozará de exención subjetiva en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en relación con sus tres modalidades. En cualquier caso, la escritura pública de formalización de la donación estará sujeta a la cuota fija de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio.
En caso de no resultar de aplicación la exención subjetiva, la entidad adquirente deberá tributar, además, por la cuota variable de dicho concepto y modalidad, en cuyo caso, la primera copia de la escritura tributará al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo de gravamen, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto al acto o contrato formalizado en escritura pública.
3. Impuesto sobre el Valor Añadido.
.El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
No obstante lo anterior, el artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece la no sujeción al Impuesto de:
“1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, numero 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”.
Esta redacción fue dada por al Ley 4/2008, de 23 diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (BOE de 25 de diciembre) con el fin de adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, en relación con los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, para determinar la no sujeción en un supuesto determinado será necesario comprobar que los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
De la descripción de hechos realizada por la consultante y dada la falta de información sobre los elementos transmitidos, no puede determinarse si la operación descrita comporta la transmisión de una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios o se trata de una simple transmisión de activos empresariales. Si dicha transmisión va acompañada de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma, podrá ser de aplicación el supuesto de no sujeción previsto por el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 49/2002: 16, 17, 18, 20 y 23.
TRLIS/ R.D.Leg 4/2004: art. 9.3, 14.1.e), 15 y 121.
TRLITPYAJD/ R.D.Leg. 1/1993: art. 1, 19, 22, 27 a 31 y 45.