La cesión global de activos y pasivos de una entidad mercantil a una Delegación en España de fundación extranjera puede acogerse al régimen especial de fusiones del capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que la operación produzca resultados equivalentes a una fusión asimilada conforme a la Ley 3/2009 y cumpla los requisitos del artículo 83.1.c) TRLIS (transmisión del conjunto del patrimonio como consecuencia de la disolución sin liquidación de la entidad transmitente). La aplicabilidad depende de que la fundación sea titular de la totalidad de los valores representativos del capital social de la entidad cedente y de que se satisfagan las demás condiciones establecidas en el régimen especial.
Hechos
La fundación B, es una institución no lucrativa de educación musical superior y reconocido prestigio a nivel internacional, localizada en Boston y constituida conforme a las leyes generales de la Commonwealth. Su fin fundacional gira en torno a la consecución de objetivos de interés general, fundamentalmente de carácter docente y socio-cultural, entre los que destacan, la potenciación y expansión internacional de la educación y composición musical, así como la gestión de actividades musicales. La Fundación también ofrece becas y ayudas para la realización de los programas que imparte.
En noviembre de 2010, se firmó un contrato de cesión de explotación de espacios, con el fin de ubicar la actividad de la fundación en una institución del territorio español. La duración del contrato es de 5 años prorrogables a 5 años adicionales, y se pretende pactar una ampliación del mismo a efectos de reforzar la presencia de la fundación B en España y ampliar la oferta educativa actualmente disponible.
Con motivo de la creación del nuevo campus y dada la premura por firmar el contrato y solicitar los permisos administrativos pertinentes para la inauguración del centro, la Fundación B optó por establecerse en España mediante la creación de una sociedad limitada S, con el único objetivo de facilitar y agilizar la apertura del campus.
Siendo la Fundación una institución educativa de fines no lucrativos y habiéndose consolidado con éxito la primera fase de su proyecto de localización en España, es intención de la misma disolver la sociedad S y continuar con su labor docente en nuestro país a través de una estructura asociativa acorde a sus fines, es decir, a través de una delegación en España de fundación extranjera. Dicha delegación fue constituida en octubre de 2012, conforme al procedimiento previsto en la Ley 50/2002, de Fundaciones e inscrita en el Registro de Fundaciones.
En la actualidad se pretende llevar a cabo una cesión global de los activos y pasivos de la sociedad a la delegación, disolviéndose la sociedad en el mismo acto.
Los motivos económicos que impulsan esta cesión global de activos son:
-Unificar la planificación y gestión del nuevo centro de la Universidad a través de la Delegación, la cual está dotada de una estructura y forma jurídica acorde a los fines de interés general perseguidos por la Fundación.
-Maximizar y optimizar el desarrollo de las actividades docentes que se llevan a cabo en nuestro país bajo el marco legal que le es propio, careciendo de sentido continuar con el desarrollo de los fines de la Fundación a través de la sociedad.
-Centralizar en la Delegación la representación en España de la Fundación, para de este modo, reforzar su carácter no lucrativo, y desarrollar y extender el proyecto docente actualmente en marcha afrontando los nuevos proyectos que puedan ponerse en marcha en un futuro.
-Facilitar el reconocimiento y homologación internacional de los títulos obtenidos en los diferentes programas curriculares.
-Eliminar los problemas inherentes a la existencia de la sociedad y evitar los costes asociados a su naturaleza mercantil, lo cual permitirá destinar, en mayor medida los ingresos de los que se nutre la Delegación a los fines de interés general que fundamentaron su constitución.
-Obtener un mayor control de la actividad docente por parte de la Fundación y dotar de mayor solvencia a la Delegación, ya que sería la fundación la que respondería de todas las obligaciones asumidas en España.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del TRLIS regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En primer lugar es preciso traer a colación la definición de fusión de sociedad íntegramente participada por otra recogida en el artículo 83.1.c) del TRLIS en los siguientes términos: “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
Al respecto, el artículo 83.6 del TRLIS establece que “el régimen tributario previsto en este capítulo será igualmente aplicable a las operaciones en las que intervengan sujetos pasivos de este impuesto que no tengan la forma jurídica de sociedad mercantil, siempre que produzcan resultados equivalentes a los derivados de las operaciones mencionadas en los apartados anteriores”.
La operación planteada en el escrito de consulta consiste en la cesión global de activos y pasivos de una entidad mercantil S a favor de otra no mercantil, una Delegación en España de fundación extranjera constituida conforme al procedimiento previsto en la Ley 50/2002, de 26 de de diciembre de Fundaciones e inscrita en el Registro de Fundaciones. Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 30 de la Ley 50/2002, la legislación sustantiva de fundaciones no contempla de manera expresa la posibilidad de fusionar entidades de naturaleza fundacional y sociedades mercantiles.
Desde un punto de vista mercantil, el artículo 53 de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles contempla las operaciones asimiladas a la fusión, en virtud del cual, “también constituye una fusión la operación mediante la cual una sociedad se extingue transmitiendo en bloque su patrimonio a la sociedad que posee la totalidad de las acciones, participaciones o cuotas correspondientes a aquélla.”
Por tanto, en la medida en que la operación planteada produzca resultados equivalentes a los correspondientes a una operación asimilada a la fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo, siempre que se cumplan las condiciones establecidas en el citado artículo 83.1.c) del TRLIS, es decir, en la medida en que esta operación realizada en el ámbito mercantil suponga la disolución de la sociedad S sin liquidación, por la que se transmita la totalidad de su patrimonio social a la fundación, socio único de S.
No obstante, si dicha operación produce unos resultados equivalentes a los previstos en el artículo 81 de la Ley 3/2009, asimilándose a una cesión global de activo y pasivo, no procederá la aplicación del régimen fiscal especial. En este sentido, la operación de cesión global de activo y pasivo, a efectos mercantiles, se encuentra regulada en el artículo 81 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles. Dicho artículo dispone lo siguiente:
“Artículo 81. Cesión global de activo y pasivo.
1. Una sociedad inscrita podrá transmitir en bloque todo su patrimonio por sucesión universal, a uno o a varios socios o terceros, a cambio de una contraprestación que no podrá consistir en acciones, participaciones o cuotas de socio del cesionario.
2. La sociedad cedente quedará extinguida si la contraprestación fuese recibida total y directamente por los socios. En todo caso, la contraprestación que reciba cada socio deberá respetar las normas aplicables a la cuota de liquidación.”
Aún cuando la Ley 3/2009 integre las operaciones de cesión global de activos y pasivos entre las modificaciones estructurales de empresas, ello no supone que estas operaciones puedan acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En este sentido, las operaciones reguladas en el artículo 81.1 de la Ley 3/2009, en las que la entidad cedente transmite todo su patrimonio por sucesión universal a cambio de una contraprestación, no se corresponde con ninguna de las operaciones establecidas en el artículo 83 del TRLIS, por lo que las mismas no pueden acogerse al régimen fiscal especial.
Por otra parte, la cesión global del activo y pasivo que aparece contemplada en el apartado 2 del artículo 81 de la Ley 3/2009 transcrito anteriormente, lleva aparejada la extinción de la sociedad cedente y aparece expresamente vinculada a la necesidad de liquidación de la sociedad extinguida, como resulta de su último inciso. En consecuencia, la cesión global del activo y pasivo señalada en el escrito de consulta, conlleva la liquidación de la entidad cedente, circunstancia que se desprende de la normativa mercantil, lo que supone la improcedencia de la aplicación del régimen fiscal especial, al no cumplir los requisitos establecidos en el artículo 83.1 del TRLIS, debiendo tributar por el régimen general.
En el supuesto de que proceda la aplicación del régimen fiscal especial, deberá tenerse en consideración lo establecido en el artículo 84 del TRLIS, en el sentido de que cuando la entidad adquirente disfrute de la aplicación de un tipo de gravamen o un régimen tributario especial distinto del de la transmitente, como consecuencia de su diferente forma jurídica, la renta derivada de la transmisión de elementos patrimoniales existentes en el momento de la operación, realizada con posterioridad a ésta, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha renta generada hasta el momento de realización de la operación será gravada aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad transmitente.
Por último, la aplicación del régimen especial, a la operación de reestructuración planteada, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza con el objeto de unificar la planificación y gestión del nuevo centro de la Universidad a través de la Delegación, maximizar y optimizar el desarrollo de las actividades docentes que se llevan a cabo en nuestro país bajo el marco legal que le es propio, centralizar en la Delegación la representación en España de la Fundación extranjera para reforzar su carácter no lucrativo, facilitar el renacimiento y homologación internacional de los títulos obtenidos en los diferentes programas, eliminar los problemas inherentes a la existencia de la sociedad y evitar los costes asociados a su naturaleza mercantil y obtener un mayor control de la actividad docente por parte de la Fundación dotando de una mayor solvencia a la delegación.. Estos motivos podrían considerarse económicamente válido a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83.1.c), 83.6, 84 y 96.2