Las cantidades pendientes de amortizar derivadas de ajustes contables por la primera aplicación del PGC 2007 deben traspasarse a la cuenta de pérdidas y ganancias conforme al principio de correlación temporal del artículo 19 TRLIS. No existe un plazo rígido predeterminado; la imputación fiscal sigue el devengamiento económico real del gasto, sin que pueda diferirse discrecionalmente más allá del período en que procedería su deducción según las reglas de periodificación del tributo, bajo pena de aplicarse la norma anti-abuso del apartado 3 del artículo 19 TRLIS que inhibe la deducción si se produce una tributación inferior a la que correspondería.
Hechos
La entidad consultante realizó una ampliación de capital con fecha 2 de marzo de 2007.
Los gastos ocasionados por esta ampliación de capital se incluyeron en la cuenta de gastos de constitución y ampliación, y se amortizaron en la contabilidad con cargo a la cuenta de amortización de gastos de constitución.
La consultante no ha generado reservas, ya que por tratarse de una empresa promotora, desde su constitución no ha obtenido beneficios.
Con la entrada en vigor del nuevo Plan General de Contabilidad, la entidad consultante procedió a cancelar la cuenta de gastos de constitución, y pasó el saldo pendiente a partidas pendientes de aplicación en espera de poder aclarar la situación.
Cuestión planteada
A qué cuenta se deben traspasar las cantidades pendientes de amortizar, y si existe un plazo para ello.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
A su vez, el artículo 19 del TRLIS establece que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(…)”
Por otra parte, y en relación al régimen fiscal de los ajustes contables por la primera aplicación del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, la disposición transitoria vigésimo sexta del TRLIS establece que:
“Disposición transitoria vigésimo sexta. Régimen fiscal de los ajustes contables por la primera aplicación del Plan General de Contabilidad.
1. Los cargos y abonos a partidas de reservas que tengan la consideración de gastos o ingresos, respectivamente, como consecuencia de la primera aplicación del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas, aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, se integrarán en la base imponible del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2008 de acuerdo con lo establecido en esta Ley.
A estos efectos, se considerarán gastos e ingresos, respectivamente, los decrementos e incrementos en el patrimonio neto descritos en el artículo 36.2 del Código de Comercio, por lo que no tendrá la consideración de gasto la baja de la partida relativa a instrumentos de patrimonio propio.
No tendrán efectos fiscales los referidos cargos y abonos a reservas que estén relacionados con gastos, que no fueron dotaciones a provisiones, o con ingresos, devengados y contabilizados de acuerdo con los principios y normas contables vigentes en los períodos impositivos iniciados antes de dicha fecha siempre que se hubiesen integrado en la base imponible de dichos períodos. En este caso, no se integrarán en la base imponible esos mismos gastos o ingresos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo según los criterios contables establecidos en las referidas normas.
2. (…)”
El Plan General de Contabilidad establece, en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 9ª, instrumentos financieros, en relación a los instrumentos de patrimonio propio, que:
“4. Instrumentos de patrimonio propio
(…)
Los gastos derivados de estas transacciones, incluidos los gastos de emisión de estos instrumentos, tales como honorarios de letrados, notarios, y registradores; impresión de memorias, boletines y títulos; tributos; publicidad; comisiones y otros gastos de colocación, se registrarán directamente contra el patrimonio neto como menores reservas.
(…)”
A su vez, la disposición transitoria primera del Real Decreto 1514/2007, establece que:
“Disposición transitoria primera. Reglas generales para la aplicación del Plan General de Contabilidad en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008.
1. Los criterios contenidos en el Plan General de Contabilidad deberán aplicarse de forma retroactiva con las excepciones que se indican en las disposiciones transitorias segunda y tercera de este real decreto.
A tal efecto, el balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez el Plan General de Contabilidad (en adelante, el balance de apertura), se elaborará de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Deberán registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el Plan General de Contabilidad.
b) Deberán darse de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido por el Plan General de Contabilidad.
(…)
2. La contrapartida de los ajustes que deban realizarse para dar cumplimiento a la primera aplicación será una partida de reservas, con las excepciones previstas en las disposiciones transitorias de este real decreto y salvo que, de acuerdo con los criterios incluidos en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, deban utilizarse otras partidas.”
De acuerdo con ello, por aplicación de la disposición transitoria primera del Real Decreto 1514/2007, para elaborar el balance de apertura del ejercicio en que se aplicó por primera vez el Plan General de Contabilidad, debían haberse dado de baja los gastos de ampliación de capital que estuvieran activados, con cargo a una partida de reservas, con independencia de que la entidad tuviera previamente reservas o no.
Dicho cargo a una partida de reservas habría tenido la consideración de gasto fiscal en la base imponible del primer período impositivo que se hubiera iniciado a partir de 1 de enero de 2008, por cuanto cumplía la definición de gasto en los términos establecidos en el artículo 36 del Código de Comercio, y no se correspondía con gastos integrados con anterioridad en la base imponible, a los que se refiere el párrafo tercero del apartado 1 de la disposición transitoria vigésimo sexta del TRLIS.
No obstante, la entidad consultante no dio de baja la cuenta correspondiente a los gastos de ampliación de capital con cargo a una partida de reservas, sino que canceló la cuenta de gastos de constitución, y pasó el saldo pendiente a partidas pendientes de aplicación (que en el supuesto que se refiera a la cuenta 555 del cuadro de cuentas contenido en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad, figuraría, según se señala en su quinta parte, definiciones y relaciones contables, en el pasivo corriente del balance, y en el supuesto de que no se refiera a dicha cuenta, se desconoce su naturaleza), teniendo intención de corregir tal actuación.
En consecuencia, parece posible que le resulte de aplicación lo dispuesto por el Plan General de Contabilidad en su norma de registro y valoración 22ª, cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables, en concreto en lo relativo a errores contables, respecto a los que señala que:
“22.ª Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables
Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.
El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.
En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas.
(…)”
De acuerdo con ello, la entidad consultante, en el ejercicio 2011, deberá dar de baja la cuenta que recoge los gastos de ampliación de capital pendientes de amortizar, que, según manifiesta en el escrito de consulta, es una cuenta de partidas pendientes de aplicación, con cargo a una partida de reservas.
Respecto al cargo en una partida de reservas que deberá registrar la entidad consultante en el ejercicio 2011, correspondiente a la baja de la cuenta relativa a los gastos de ampliación de capital activados, que tiene la consideración de fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades, en la medida en que la corrección del mencionado error contable determina el registro contable de un gasto en un periodo impositivo posterior a aquel en el que hubiera procedido su imputación temporal, con arreglo al principio de devengo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 19.3 del TRLIS previamente transcrito, la imputación contable de dicho gasto se integrará en la base imponible del ejercicio 2011, a través de un ajuste extracontable negativo, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la norma general de imputación temporal, debiéndose tener en consideración para la comparación el instituto de la prescripción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 19 y dt 26ª