La entidad debe reflejar en sus cuentas anuales la proporción del 33,33% de activos, pasivos, ingresos y gastos de la UTE (no realizar ajuste extracontable posterior). El tratamiento contable conforme al PGC 20ª (negocios conjuntos) requiere integración proporcional en balance y PyG; a efectos fiscales, esta misma integración proporcional fundamenta la base imponible del IS, descartando ajustes extracontables correctores del resultado consolidado de la UTE.
Hechos
La entidad consultante, residente en España, participa al 33,33% en una UTE, también residente en España.
Cuestión planteada
Se plantea si la entidad consultante debe reflejar en sus cuentas anuales el 33,33% de los activos y pasivos, así como el 33,33% de los ingresos y gastos de la UTE o si, por el contrario, a efectos de determinar la base imponible del período debe llevar a cabo un ajuste extracontable, positivo o negativo, correspondiente al 33,33% del beneficio o pérdida de la UTE.
Contestación
En primer lugar, desde el punto de vista contable, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en su consulta vinculante número 6 del BOICAC 87/Septiembre 2011, sobre la integración de las operaciones realizadas por una Unión Temporal de Empresas en la contabilidad de los partícipes establece lo siguiente:
“Las Uniones Temporales de Empresas (en adelante UTES), a efectos mercantiles, no vienen obligadas a formular cuentas anuales, sino que son sus partícipes quienes deben recoger en su contabilidad las operaciones de la UTE, sin perjuicio que si tuvieran que atender otro tipo de obligaciones, por ejemplo, las impuestas por la norma fiscal, deban llevar un reflejo documental de su actividad, en cuyo caso habrá que estar a lo previsto por la normativa correspondiente.
Desde una perspectiva estrictamente contable, la norma de registro y valoración 20ª “Negocios conjuntos” del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece:
“Los negocios conjuntos pueden ser: a) Negocios conjuntos que no se manifiestan a través de la constitución de una empresa ni el establecimiento de una estructura financiera independiente de los partícipes, como son las uniones temporales de empresas y las comunidades de bienes, y entre las que se distinguen: (…) 2.1. Explotaciones y activos controlados de forma conjunta. El partícipe en una explotación o en activos controlados de forma conjunta registrará en su balance la parte proporcional que le corresponda, en función de su porcentaje de participación, de los activos controlados conjuntamente y de los pasivos incurridos conjuntamente, así como los activos afectos a la explotación conjunta que estén bajo su control y los pasivos incurridos como consecuencia del negocio conjunto. Asimismo reconocerá en su cuenta de pérdidas y ganancias la parte que le corresponda de los ingresos generados y de los gastos incurridos por el negocio conjunto, así como los gastos incurridos en relación con su participación en el negocio conjunto, y que de acuerdo con lo dispuesto en este Plan General de Contabilidad deban ser imputados a la cuenta de pérdidas y ganancias. En el estado de cambios en el patrimonio neto y estado de flujos de efectivo del partícipe estará integrada igualmente la parte proporcional de los importes de las partidas del negocio conjunto que le corresponda en función del porcentaje de participación establecido en los acuerdos alcanzados.
Se deberán eliminar los resultados no realizados que pudieran existir por transacciones entre el partícipe y el negocio conjunto, en proporción a la participación que corresponda a aquél. También serán objeto de eliminación los importes de activos, pasivos, ingresos, gastos y flujos de efectivo recíprocos. Si el negocio conjunto elabora estados financieros a efectos del control de su gestión, se podrá operar integrando los mismos en las cuentas anuales individuales de los partícipes en función del porcentaje de participación y sin perjuicio de que debe registrarse conforme a lo previsto en el artículo 28 del Código de Comercio. Dicha integración se realizará una vez efectuada la necesaria homogeneización temporal, atendiendo a la fecha de cierre y al ejercicio económico del partícipe, la homogeneización valorativa en el caso de que el negocio conjunto haya utilizado criterios valorativos distintos de los empleados por el partícipe, y las conciliaciones y reclasificaciones de partidas necesarias.”
Es decir, teniendo en cuenta que las UTES no son sujetos contables, para poder llevar un adecuado control interno, éstas normalmente llevarán unos registros auxiliares cuya confección podrá realizarse de forma similar a los libros obligatorios de contabilidad de las empresas. Adicionalmente, se podrían formular unos estados financieros similares a los contenidos en el PGC. Respecto a la forma y contenido de los registros contables que realice la UTE, en sintonía con lo indicado anteriormente, deberían permitir obtener toda la información necesaria para que las empresas que participen en ella puedan posteriormente atender sus obligaciones contables. Por último, en cuanto a la integración de la UTE en la contabilidad del partícipe, deberá efectuarse de tal forma que al cierre del ejercicio figuren debidamente registrados y presentados en sus cuentas anuales todos los activos, pasivos, ingresos y gastos en la proporción que le corresponda en los términos indicados en la NRV 20ª.”.
En virtud de lo anterior, la entidad consultante deberá registrar en sus cuentas anuales, al cierre del ejercicio, el 33,33% de todos los activos, pasivos, ingresos y gastos de la UTE.
Desde el punto de vista fiscal, la Unión Temporal de Empresa (UTE), residente en España, tiene la consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 7.1.c) del el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), pese a no tener personalidad jurídica propia.
A efectos de determinar la base imponible del período, la UTE aplicará lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS, en virtud del cual:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por su parte, el artículo 48.1 del TRLIS establece que:
“1. Las uniones temporales de empresas reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de empresas y de sociedades de desarrollo industrial regional, e inscritas en el registro especial del Ministerio de Hacienda, así como sus empresas miembros, tributarán con arreglo a lo establecido en el artículo 48 de esta ley.”.
Al respecto, el artículo 48.1 del mismo texto refundido dispone:
“1. A las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de agrupaciones de interés económico, se aplicarán las normas generales de este impuesto con las siguientes especialidades:
a) No tributarán por el Impuesto sobre Sociedades por la parte de base imponible imputable a los socios residentes en territorio español.
En el supuesto de que la entidad opte por la modalidad de pagos fraccionados regulada en el apartado 3 del artículo 45 de esta ley, la base de cálculo no incluirá la parte de la base imponible atribuible a los socios que deban soportar la imputación de la base imponible. En ningún caso procederá la devolución a que se refiere el artículo 46 de esta ley en relación con esa misma parte.
b) Se imputarán a sus socios residentes en territorio español:
1.º Los gastos financieros netos que, de acuerdo con el artículo 20 de esta Ley, no hayan sido objeto de deducción en estas entidades en el período impositivo. Los gastos financieros netos que se imputen a sus socios no serán deducibles por la entidad.
2.º Las bases imponibles, positivas o negativas, obtenidas por estas entidades. Las bases imponibles negativas que imputen a sus socios no serán compensables por la entidad que las obtuvo.
3.º Las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la entidad. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando la cuota según las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
4.º Las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la entidad.”.
Por último, la imputación se realizará con arreglo a lo dispuesto en el artículo 51 del TRLIS, con arreglo a los siguientes términos:
“1. Las imputaciones a que se refiere el presente capítulo se efectuarán a las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio o de empresa miembro el día de la conclusión del período impositivo de la entidad sometida al presente régimen, en la proporción que resulte de la escritura de constitución de la entidad y, en su defecto, por partes iguales.
2. La imputación se efectuará:
a) Cuando los socios o empresas miembros sean entidades sometidas a este régimen, en la fecha del cierre del ejercicio de la entidad sometida a este régimen.
b) En los demás supuestos, en el siguiente período impositivo, salvo que se decida hacerlo de manera continuada en la misma fecha de cierre del ejercicio de la entidad sometida a este régimen.
La opción se manifestará en la primera declaración del impuesto en que haya de surtir efecto y deberá mantenerse durante tres años”.
Con arreglo a lo dispuesto en los artículos 48 y 51 del TRLIS, previamente transcritos, la imputación de la base imponible de la UTE, obtenida en un período impositivo, determinada con arreglo a lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS, deberá imputarse a los socios en el período impositivo siguiente (salvo que hubieran optado por la imputación en el propio ejercicio de cierre). En virtud de lo anterior, dado que en la cuenta de pérdidas y ganancias de la entidad consultante, al cierre del período impositivo, constarán registrados los ingresos y gastos de la UTE, en proporción a su participación (33,33%), la entidad consultante deberá practicar un ajuste extracontable por el importe del resultado contable obtenido por la UTE en el período, de manera que el mismo no forme parte de la base imponible.
Por otra parte, la entidad consultante deberá practicar el ajuste extracontable correspondiente a la base imponible imputada por la UTE, en proporción a su participación, bien en el período impositivo siguiente, o bien en el propio período impositivo en caso de haberse optado por ello.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 49/2002, art. 10-3 y 48 á 52