El aumento de capital por compensación de créditos debe valorarse fiscalmente en el Impuesto sobre Sociedades conforme al valor razonable de la aportación efectiva realizada (precio de adquisición del crédito), no por su valor nominal o en libros. La diferencia entre el importe contabilizado en capital social y el valor razonable de la aportación generará prima de emisión. La consulta no es extensible a la tributación de la entidad acreedora (holandesa), que queda fuera del ámbito de consulta vinculante conforme al artículo 88.1 LGT, aunque internamente la operación se califica como extinción de deuda con imputación al patrimonio neto.
Hechos
La consultante es entidad residente en territorio español, cuyo único socio desde 2012 es una sociedad holandesa (H). Asimismo, en el momento de adquirir el 100% del capital social de la consultante, H adquirió los derechos de crédito derivado de un contrato de préstamo participativo, que había suscrito la consultante con sus antiguos accionistas.
En el marco de un proceso de reestructuración y refinanciación, se plantea la posibilidad de capitalizar el préstamo participativo que H ostenta frente a la consultante. Así, la consultante tiene previsto realizar una ampliación de capital por el valor total de la deuda con H, mediante la emisión de nuevas acciones que serán suscritas íntegramente por H.
Cuestión planteada
1. ¿Cómo debe valorarse desde el punto de vista fiscal la operación de aumento de capital por compensación de créditos?
2. Si existiría tributación en España por parte de la entidad holandesa (H) como consecuencia de la operación efectuada.
Contestación
En primer lugar, es preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18), en adelante LGT, en virtud del cual:
“1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.”.
Conforme a lo anterior, los obligados tributarios solo podrán formular consultas tributarias respecto a su propio régimen, clasificación o calificación tributaria que les corresponda, no respecto al régimen, clasificación o calificación tributaria de otros obligados tributarios, por lo que la contestación a la presente consulta no puede versar sobre la tributación de la sociedad holandesa (H).
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”.
En este sentido, la consulta 5 del BOICAC 79/Septiembre 2009 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas analiza el tratamiento contable de una ampliación de capital por compensación de créditos:
“(…)
2) Ampliación de capital por compensación de créditos.
En el caso de que la extinción de la deuda se instrumente a través de una ampliación de capital por compensación de créditos, los socios de X darán de baja el crédito por su valor en libros y contabilizarán por ese mismo importe un mayor valor de su participación en la mercantil.
En las cuentas de la sociedad deudora, sociedad X, procederá contabilizar la baja del pasivo financiero, y reconocer el correspondiente aumento en los fondos propios por un importe equivalente al valor razonable de la efectiva aportación que se ha realizado. De acuerdo con los argumentos esgrimidos para el supuesto de la donación, cabe señalar que dicho importe no es otro que el precio de adquisición del crédito satisfecho a la entidad financiera.
En consecuencia, si la formalización jurídica de la operación pusiera de manifiesto un abono en la cuenta 100. Capital social por un importe superior al que se deba imputar directamente a los fondos propios de la sociedad, el exceso motivará un cargo de la cuenta 110. Prima de emisión o asunción. La diferencia entre el importe por el que se encontraba contabilizado el pasivo dado de baja y este incremento de los fondos propios, se reconocerá como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Por otra parte, resulta apropiado recordar que el aumento de capital por compensación de créditos está sometido a requisitos previos particulares que se recogen en el artículo 74 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada según el cual cuando el aumento se realice por compensación de créditos, éstos habrán de ser totalmente líquidos y exigibles
(…)”
Al respecto, el último párrafo del artículo 15, apartado 1 del TRLIS, de acuerdo con la redacción dada por la disposición final segunda.Uno de la Ley 17/2014, de 30 de septiembre (BOE de 2 de octubre), por la que se adoptan medidas urgentes en materia de refinanciación y reestructuración de deuda empresarial, con efectos desde 1 de enero de 2014, establece que:
“(…)
Las operaciones de aumento de capital por compensación de créditos se valorarán fiscalmente por el importe de dicho aumento desde el punto de vista mercantil, con independencia de cuál sea la valoración contable.”.
Por tanto, la entidad consultante ampliará su capital social por el mismo importe de la deuda existente, en los términos establecidos en la normativa mercantil, y no integrará renta alguna en su base imponible con ocasión de esta operación, con independencia de que pudiera existir un ingreso desde el punto de vista contable.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 10.3 y 15