La exención por rendimientos del trabajo en el extranjero (art. 7.p LIRPF) resulta aplicable al consultante por concurrir ambos requisitos: prestación de servicios para empresa irlandesa no residente y existencia de convenio CDI España-Irlanda con cláusula de intercambio de información. Los pagos de Income Tax e Universal Social Charge constituyen impuestos análogos al IRPF deducibles por doble imposición internacional conforme al convenio. El Pay Related Social Insurance carece de naturaleza tributaria análoga al IRPF y no es deducible como tal, si bien su tratamiento como gasto profesional requiere valoración de su encaje en la normativa de gastos deducibles en rendimientos del trabajo.
Hechos
El consultante, residente fiscal en España, trabaja por cuenta ajena en una compañía con sede en Irlanda. Su contrato laboral se rige por normativa irlandesa y cotiza a la Seguridad Social de Irlanda. Su trabajo lo desarrolla tanto en España como en el extranjero, si bien manifiesta que siempre regresa a España para pernoctar.
Su compañía le emite un certificado anual en el que le desglosa sus servicios en dos categorías, nacionales (realizados en territorio español) e internacionales. Dicho desglose se debe a la diferente tributación a la que quedan sometidos. Así, indica estar sujeto al Impuesto sobre la renta irlandés, de manera que Irlanda somete a tributación la parte correspondiente a los segundos (internacionales).
Cuestión planteada
1.- Si le resulta aplicable la exención regulada en el artículo 7 p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en relación con los servicios realizados en el extranjero.
2.- Si las cantidades pagadas en Irlanda en concepto de Income Tax y de Universal Social Charge pueden considerarse como satisfechas por impuestos análogos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a efectos de aplicar la deducción por doble imposición internacional.
3.- En relación con las cantidades pagadas en Irlanda en concepto de Pay Related Social Insurance, si las mismas tienen la consideración de gasto deducible.
Contestación
1.- La presente contestación se formula partiendo, según lo manifestado por el consultante, de la existencia de una relación laboral entre el mismo y una empresa irlandesa, en el marco de la cual el trabajador consultante debe efectuar desplazamientos al extranjero, así como, de acuerdo con lo indicado en su escrito, de que el consultante tiene su residencia habitual en España según lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, por lo que tiene la consideración de contribuyente del Impuesto.
Partiendo de lo anterior, procede analizar si resulta de aplicación la exención contenida en el artículo 7 p) de la LIRPF, el cual establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
Según su escrito, el trabajador consultante presta servicios tanto en el extranjero como en España, por lo que podrá entenderse cumplido este primer requisito en relación con el trabajo realizado efectivamente en el extranjero. Por el contrario, este requisito no se cumplirá respecto del trabajo realizado en España.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Al respecto, en su escrito, el consultante manifiesta que el destinatario final y beneficiario de sus servicios es la referenciada compañía con sede en Irlanda.
No obstante, mencionar que si el trabajador consultante prestara sus servicios para un establecimiento permanente radicado en España de dicha compañía irlandesa, este requisito no se cumpliría.
En todo caso, la determinación de quién es el beneficiario efectivo de tales servicios es una cuestión que deberá ser acreditada por cualquier medio de prueba válido en Derecho, correspondiendo su valoración a los órganos de gestión e inspección de la Administración tributaria.
Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido en particular este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
Si los trabajos se realizan en varios países, habrá que analizar el cumplimiento de este requisito en cada uno de los países a los que se desplaza el trabajador, de tal forma que la exención será aplicable respecto de las retribuciones que correspondan a aquellos países en los que se cumpla el citado requisito.
Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.
2.- En relación con la segunda cuestión planteada, partiendo de que Irlanda, de conformidad con lo establecido en el Convenio entre el Reino de España e Irlanda para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y las ganancias de capital y su Protocolo anejo, hecho en Madrid el 10 de febrero de 1994 (BOE de 27 de diciembre de 1994), pudiera someter a gravamen los rendimientos objeto de consulta, correspondería al Estado de residencia del consultante (España) eliminar la doble imposición que pudiera generarse de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 23 del citado Convenio Hispano-Irlandés, el cual, en su apartado 1, dispone lo siguiente:
“1. En España la doble imposición se evitará, de acuerdo con las disposiciones aplicables contenidas en la legislación española, de la siguiente manera:
a) Cuando un residente de España obtenga rentas o ganancias de capital que, con arreglo a las disposiciones de este Convenio, puedan someterse a imposición en Irlanda, España permitirá la deducción del impuesto sobre las rentas o las ganancias de ese residente, de un importe igual al impuesto efectivamente pagado en Irlanda (con exclusión, cuando se trate de dividendos, del impuesto exigible respecto de los beneficios con cargo a los que se pagan los dividendos).
Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto español, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas o las ganancias que pueden someterse a imposición en Irlanda.
(…).”
Por su parte, el artículo 80 de la LIRPF regula la deducción por doble imposición internacional en los siguientes términos:
“1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.
(…).”
En relación con esta deducción, este Centro directivo ha señalado (consulta V1618-20, de fecha 26 de mayo de 2020) que el Impuesto sobre la Renta irlandés está expresamente contemplado en el artículo 2.3 del Convenio, por lo que su importe puede ser objeto de deducción en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Asimismo, en cuanto a la Universal Social Charge (USC), en la citada consulta se señala que, aunque no está expresamente contemplado en el artículo 2.3 del Convenio, atendiendo a lo previsto en el apartado 4 de dicho artículo, y tras la comunicación entre las autoridades competentes de ambos Estados contratantes, “el Convenio hispano-irlandés es de aplicación al USC ya que se considera que es un impuesto irlandés sobre la renta o de naturaleza análoga a éste”, por lo que el importe satisfecho en concepto de USC es deducible de acuerdo con lo establecido en el artículo 23.1 del Convenio en el impuesto sobre la Renta de las Personas físicas.
3.- Con carácter previo, señalar que no es competencia de este Centro directivo el determinar si las cantidades abonadas en concepto de PRSI (Pay Related Social Insurance) se pueden entender como comprendidas dentro del concepto de cuotas abonadas a la Seguridad Social en territorio irlandés.
Señalado lo anterior, la determinación del rendimiento neto del trabajo se encuentra recogida en el artículo 19 de la LIRPF, donde se establece lo siguiente:
“1. El rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles.
2. Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:
a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios.
(…).”
Las referencias realizadas en la normativa del Impuesto a la Seguridad Social, no solo la efectuada en el artículo 81.bis de la LIRPF, sino cualquier otra referencia, deben entenderse realizadas a sistemas públicos equivalentes existentes en otros Estados, habiéndose manifestado dicho criterio de forma reiterada, por ejemplo, en las consultas vinculantes V1326-15, de 29 de abril, o la V4674-16, de 3 de noviembre, o la V1899-17, de 18 de julio.
En concreto, en la consulta V4674-16 este Centro directivo señaló siguiente:
“En el presente caso, el consultante, residente fiscal en España en 2015, habría desarrollado trabajos por cuenta ajena en Alemania para una empresa residente en dicho país, cotizando a la Seguridad Social alemana por dichos trabajos.
Por tanto, en relación con las cotizaciones a la Seguridad Social alemana, cabe indicar que, si, de acuerdo con la normativa vigente en la materia, la legislación de la Seguridad Social aplicable al trabajador consultante resulta ser la alemana, debiendo cotizar a la Seguridad Social alemana por motivo del desarrollo de su trabajo por cuenta ajena en dicho país, y, estando, tales cotizaciones, vinculadas directamente a los rendimientos íntegros del trabajo declarados en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tendrían la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del trabajo.”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 7-p, 19, 80.
RIRPF, RD 439/2007, Art. 6.