Las subvenciones no reintegrables recibidas por sociedades cooperativas se contabilizan como ingresos del patrimonio neto según la NRV 18ª del PGC, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias de forma sistemática y correlacionada con los gastos derivados. Para la base imponible del IS, la DGT aplica el método de estimación directa corrigiendo el resultado contable conforme al TRLIS y, subsidiariamente, a la Ley 20/1990 de régimen fiscal de cooperativas, lo que implica que la renta derivada de la subvención (o su liberación del patrimonio neto) se integra en la base imponible con arreglo a las reglas generales de IS, sin exención específica en el régimen cooperativo salvo para operaciones con socios que cumplan los requisitos de la Ley 20/1990.
Hechos
La consultante es una cooperativa ganadera que surge como consecuencia de la fusión de dos cooperativas. Como incentivo a esta unión, la cooperativa resultante ha recibido una subvención a fondo perdido para promover y fomentar el movimiento cooperativo agrario en su Comunidad Autónoma correspondiente y dentro de la linea I: constitución y funcionamiento. Surge la duda del tratamiento que se ha de dar a la presente subvención, es decir considerarla como una subvención al capital o bien a la explotación. La ayuda por los gastos de funcionamiento corresponde a los cinco primeros años de funcionamiento de la cooperativa.
Cuestión planteada
Consideracíon de la subvención recibida
Contestación
Conforme a lo dispuesto en el artículo 7.1.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (en adelante TRLIS), las sociedades cooperativas son sujetos pasivos de este impuesto.
No obstante, en consideración a la función social, actividades y características de las sociedades cooperativas, éstas tienen un régimen fiscal especial que se encuentra contenido en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre régimen especial fiscal de las cooperativas, estableciéndose en el capítulo IV de su título II las reglas especiales aplicables en el Impuesto sobre Sociedades. Por consiguiente la normativa aplicable a las sociedades cooperativas como sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades está contenida tanto en el TRLIS y normas de desarrollo (reglas generales) y en la Ley 20/1990 (reglas especiales).
A este respecto, el artículo 10.3 del TRLIS, establece que:
"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
Contablemente, la norma de registro y valoración 18ª (N.R.V.18ª) del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007 (BOE de 20 de noviembre de 2007), dispone lo siguiente:
“18ª. Subvenciones, donaciones y legados recibidos
1. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios.
1.1. Reconocimiento
Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 1.3 de esta norma.
Las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegrables se registrarán como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de no reintegrables. A estos efectos, se considerará no reintegrable cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado.
1.2. Valoración
Las subvenciones, donaciones y legados de carácter monetario se valorarán por el valor razonable del importe concedido, y las de carácter no monetario o en especie se valorarán por el valor razonable del bien recibido, referenciados ambos valores al momento de su reconocimiento.
1.3. Criterios de imputación a resultados
La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad.
En este sentido, el criterio de imputación a resultados de una subvención, donación o legado de carácter monetario deberá ser el mismo que el aplicado a otra subvención, donación o legado recibido en especie, cuando se refieran a la adquisición del mismo tipo de activo o a la cancelación del mismo tipo de pasivo.
A efectos de su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias, habrá que distinguir entre los siguientes tipos de subvenciones, donaciones y legados:
a) (…).
b) Cuando se concedan para financiar gastos específicos: se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando.
c) Cuando se concedan para adquirir activos o cancelar pasivos, se pueden distinguir los siguientes casos:
- Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.
(…).
d) (…).
Se considerarán en todo caso de naturaleza irreversible las correcciones valorativas por deterioro de los elementos en la parte en que éstos hayan sido financiados gratuitamente.
2. (…)”.
En consecuencia, dado que la subvención obtenida tendría la consideración de no reintegrable por la existencia de acuerdo individualizado de concesión de la subvención, a favor de la cooperativa y se cumplan las condiciones establecidas para su concesión, y conforme a lo establecido en el artículo 10.3 del TRLIS citado, la subvención obtenida se imputará, contable y fiscalmente, con arreglo a los criterios contenidos en el apartado 1 de la NRV 18ª del PGC transcrita, esto es, como ingreso en el mismo ejercicio en que se devengan los gastos financiados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RD.1514/2007 N.R.V.18ª
TRLIS RDLeg 4/2004 Art.7.1a) y10.3