La actividad está sujeta a IVA cuando constituye entrega de bienes o prestación de servicios realizada a título oneroso por empresario o profesional en el ámbito espacial del impuesto. La sujeción requiere ordenación por cuenta propia de factores de producción con finalidad de intervención en producción o distribución; las sociedades mercantiles tienen consideración de empresarios salvo prueba en contrario. La deducción de cuotas soportadas procede respecto a adquisiciones de bienes y servicios directamente vinculados al ejercicio de actividades imponibles, conforme al régimen del artículo 17 de la Ley 37/1992.
Hechos
El consultante produce energía eléctrica a través de una planta fotovoltaica situada en el territorio de las Islas Canarias. En el desarrollo de su actividad el consultante incurre en gastos en península.
Cuestión planteada
Si la actividad realizada está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y si puede deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en el territorio de aplicación de dicho impuesto.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
El artículo 8 de la Ley 37/1992 señala que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”.
Adicionalmente, el artículo 11 de la Ley 37/1992 define las prestaciones de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
En consecuencia, el consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por su parte, el funcionamiento del mercado eléctrico en España se regula por la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico, cuyo artículo 6 desarrolla los distintos sujetos que intervienen en la actividad de suministro de energía eléctrica:
“Artículo 6. Sujetos.
1. Las actividades destinadas al suministro de energía eléctrica a que se refiere el artículo 1.2 serán desarrolladas por los siguientes sujetos:
a) Los productores de energía eléctrica, que son aquellas personas físicas o jurídicas que tienen la función de generar energía eléctrica, así como las de construir, operar y mantener las instalaciones de producción.
b) El operador del mercado, que es aquella sociedad mercantil que tiene las funciones que le atribuye el artículo 29.
c) El operador del sistema, que es aquella sociedad mercantil que tiene las funciones que le atribuye el artículo 30.
d) El transportista, que es aquella sociedad mercantil que tiene la función de transportar energía eléctrica, así como construir, mantener y maniobrar las instalaciones de transporte y todas aquellas funciones que se recogen en el artículo 36.
e) Los distribuidores, que son aquellas sociedades mercantiles o sociedades cooperativas de consumidores y usuarios, que tienen la función de distribuir energía eléctrica, así como construir, mantener y operar las instalaciones de distribución destinadas a situar la energía en los puntos de consumo y todas aquellas funciones que se recogen en el artículo 40.
f) Los comercializadores, que son aquellas sociedades mercantiles, o sociedades cooperativas de consumidores y usuarios, que, accediendo a las redes de transporte o distribución, adquieren energía para su venta a los consumidores, a otros sujetos del sistema o para realizar operaciones de intercambio internacional en los términos establecidos en la presente ley.
Reglamentariamente se establecerá el procedimiento y requisitos para ser comercializador de referencia.
g) Los consumidores, que son las personas físicas o jurídicas que adquieren la energía para su propio consumo y para la prestación de servicios de recarga energética de vehículos.
(…).”.
3.- En relación con las normas que determinan el lugar de realización de las operaciones consultadas, el suministro de energía eléctrica, como entrega de bienes, está regulado por el artículo 68.Seis de la Ley 37/1992 según el cual:
“Seis. Las entregas de gas a través de una red de gas natural situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red, las entregas de electricidad o las entregas de calor o de frío a través de las redes de calefacción o de refrigeración, se entenderán efectuadas en el territorio de aplicación del impuesto en los supuestos que se citan a continuación:
1.º Las efectuadas a un empresario o profesional revendedor, cuando este tenga la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio en el citado territorio, siempre que dichas entregas tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio.
A estos efectos, se entenderá por empresario o profesional revendedor aquel cuya actividad principal respecto de las compras de gas, electricidad, calor o frío, consista en su reventa y el consumo propio de los mismos sea insignificante.
2.º Cualesquiera otras, cuando el adquirente efectúe el uso o consumo efectivos de dichos bienes en el territorio de aplicación del impuesto. A estos efectos, se considerará que tal uso o consumo se produce en el citado territorio cuando en él se encuentre el contador en el que se efectúe su medición.
Cuando el adquirente no consuma efectivamente el total o parte de dichos bienes, los no consumidos se considerarán usados o consumidos en el territorio de aplicación del impuesto cuando el adquirente tenga en este territorio la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio, siempre que las entregas hubieran tenido por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio.”.
El precepto anterior es trasposición de lo contenido en los artículos 38 y 39 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, del Consejo, relativo al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establecen lo siguiente:
“Artículo 38
1. En el caso de las entregas de gas a través de una red de gas natural situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red, de las entregas de electricidad, o de las entregas de calor o frío a través de las redes de calefacción o refrigeración, a un sujeto pasivo revendedor, se considerará que el lugar de la entrega es el lugar donde el sujeto pasivo revendedor tiene la sede de su actividad económica o dispone de un establecimiento permanente para el cual se entregan los bienes, o, de no existir la sede de actividad económica o el establecimiento permanente mencionados, el lugar en el que tiene su domicilio permanente o su residencia habitual.
2. A efectos del apartado 1, se entenderá por «sujeto pasivo revendedor» el sujeto pasivo cuya actividad principal respecto de las compras de gas, electricidad, calor o frío consista en la reventa de dichos productos y cuyo consumo de los mismos sea insignificante.
Artículo 39
En el caso de las entregas de gas a través de una red de gas natural situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red, de las entregas de electricidad o de las entregas de calor o frío a través de las redes de calefacción o refrigeración, cuando no estén contempladas en el artículo 38, se considerará que el lugar de la entrega es el lugar donde el adquiriente realiza el uso y consumo efectivos de los bienes.
Cuando el adquiriente no consuma efectivamente la totalidad o parte del gas, la electricidad o el calor o frío estos bienes no consumidos se considerarán usados y consumidos en el lugar donde el adquiriente tenga la sede de su actividad económica o disponga de un establecimiento permanente para el que se entregan los bienes. De no existir la sede de actividad económica o el establecimiento permanente mencionados, se entenderá que ha usado y consumido los bienes en el lugar donde tiene su domicilio permanente o su residencia habitual.”.
De la escasa información aportada en el escrito de consulta se deduce que el consultante produce energía eléctrica para proceder a su entrega. Dichas entregas se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, estando sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando, el destinatario sea un empresario o profesional revendedor, y tenga la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, tal y como se define en el artículo 3 de la Ley 37/1992, siempre que dichas entregas tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. También estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de energía eléctrica efectuadas por el consultante cuando el adquirente efectúe el uso o consumo efectivos de dicha energía en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, considerando que se han consumido efectivamente en el citado territorio cuando en él se encuentre el contador en el que se efectúe su medición. En otro caso, los suministros de energía eléctrica consultados no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
De la escasa información aportada en el escrito de consulta se deduce que la mayoría de los adquirentes de la energía producida no tienen la condición de revendedores establecidos en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido ni tampoco se trata de adquirentes que efectúen el uso o consumo en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido. En estos casos, las citadas adquisiciones no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otra parte, en las Islas Canarias es de aplicación el Impuesto General Indirecto Canario que se encuentra regulado en los artículos 2 a 64 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias (BOE del 8 de junio).
A estos efectos, el artículo 16.Tres de la Ley 20/1991, dispone que:
“Las entregas de gas a través de una red de gas natural situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red, las entregas de electricidad o las entregas de calor o de frío a través de las redes de calefacción o de refrigeración, se entenderán efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto en el supuesto que se cita a continuación:
Las efectuadas a un empresario o profesional revendedor, cuando este tenga la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio en el citado territorio, siempre que dichas entregas tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio.
A estos efectos, se entenderá por empresario o profesional revendedor aquél cuya actividad principal respecto de las compras de gas, electricidad, calor o frío, consista en su reventa y el consumo propio de los mismos sea insignificante.”.
Por otro lado, el apartado 3 de la disposición adicional décima de dicha Ley:
“Tres. Con independencia de lo establecido en el artículo 88.5 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Comunidad Autónoma de Canarias la competencia para contestar las consultas tributarias relativas al Impuesto General Indirecto Canario y al Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercancías en las islas Canarias, si bien en aquellas cuya contestación afecte o tenga trascendencia en otros impuestos de titularidad estatal, así como, en todo caso, en las relativas a la localización del hecho imponible, será necesario informe previo del Ministerio de Hacienda.”.
Por tanto, no corresponde a este Centro directivo la competencia para determinar la tributación de la operación objeto de consulta en el Impuesto General Indirecto Canario debiendo la consultante dirigir su consulta a la Dirección General de Tributos, de la Consejería de Economía y Hacienda del Gobierno de Canarias, C/ Tomás Miller, nº 38, - 2º, 35007, Las Palmas de Gran Canaria.
4.- Por lo que se refiere a la recuperación de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en territorio de aplicación del Impuesto por el consultante, que según la información aportada en el escrito de consulta parece que no está establecido en dicho territorio si no en las Islas Canarias, habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 119 de la Ley 37/1992 según el cual:
“Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente.
A estos efectos, se considerarán no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios durante el periodo a que se refiera la solicitud.
Dos. Los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:
1.º Estar establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.
2.° No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2.º, 3.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.
b) Servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.
3.° No ser destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.
4.º Cumplir con la totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para el ejercicio del derecho a la deducción, en particular, los contenidos en los artículos 95 y 96 de la misma, así como los referidos en este artículo.
5.º Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido destinatarios en el territorio de aplicación del Impuesto a la realización de operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado miembro en donde estén establecidos y en función del porcentaje de deducción aplicable en dicho Estado.
(…)
6.º Presentar su solicitud de devolución por vía electrónica a través del portal electrónico dispuesto al efecto por el Estado miembro en el que estén establecidos.
Tres. Lo previsto en el número 5.º del apartado Dos de este artículo resultará igualmente aplicable a los empresarios o profesionales establecidos en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla, de acuerdo con las características propias de los impuestos indirectos generales sobre el consumo vigentes en dichos territorios.
Cuatro. No se admitirán solicitudes de devolución por un importe global inferior al umbral que, en función del periodo de devolución, se determine reglamentariamente.
Cinco. Las solicitudes de devolución deberán referirse a períodos no superiores al año natural ni inferiores a tres meses.
No obstante, las solicitudes de devolución podrán referirse a un período de tiempo inferior a tres meses cuando dicho período constituya el saldo de un año natural.
(…).”.
El artículo 31 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), en su redacción vigente a partir de 1 de julio de 2021, tras la modificación introducida por el Real Decreto 424/2021, de 15 de junio, establece lo siguiente:
“1. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido a que se refiere el artículo 119 de la Ley del Impuesto mediante una solicitud que deberá reunir los siguientes requisitos:
a) La presentación se realizará por vía electrónica a través del formulario dispuesto al efecto en el portal electrónico de la Administración tributaria del Estado miembro donde esté establecido el solicitante con el contenido que apruebe la persona titular del Ministerio de Hacienda.
(…)
b) La solicitud comprenderá las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios por las que se haya devengado el Impuesto y se haya expedido la correspondiente factura en el periodo a que se refieran. En el caso de las importaciones de bienes, la solicitud deberá referirse a las realizadas durante el periodo de devolución definido en el apartado 3 de este artículo.
Asimismo, podrá presentarse una nueva solicitud referida a un año natural que comprenda, en su caso, las cuotas soportadas por operaciones no consignadas en otras anteriores siempre que las mismas se hayan realizado durante el año natural considerado.
(…)
3. La solicitud de devolución podrá comprender las cuotas soportadas en un periodo no superior al año natural ni inferior a tres meses.
No obstante, la solicitud podrá comprender las cuotas soportadas en un periodo inferior a tres meses cuando dicho periodo constituya lo que resta del año natural.
4. El plazo para la presentación de la solicitud de devolución se iniciará el día siguiente al final de cada trimestre natural o de cada año natural y concluirá el 30 de septiembre siguiente al año natural en el que se hayan soportado las cuotas a que se refiera.
(…).”.
Por tanto, el consultante podrá solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en territorio de aplicación del Impuesto cuando cumpla los requisitos previstos en el artículo 119 de la Ley y 31 del Reglamento y, en particular, cuando no realice en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido operaciones sujetas al mismo en las que asuma la condición de sujeto pasivo.
Si el consultante realizara operaciones en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido por las que asumiera la condición de sujeto pasivo de dicho impuesto, no se cumpliría la condición del artículo 119.Dos de la Ley 37/1992 para seguir este procedimiento de devolución, por lo que debería efectuar la solicitud de devolución, en su caso, por el procedimiento general regulado en el artículo 115 de la Ley 37/1992.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 68-Seis, 119