Las participaciones minoritarias en filiales extranjeras SÍ forman parte de la rama de actividad segregada y transmisible a N2 en operación de escisión parcial ordinaria (art. 83.2.1º.b) TRLIS), siempre que constituyan un bloque patrimonial funcionalmente vinculado a la actividad de expansión internacional y gestión de participaciones que se transmite. La DGT descarta su tratamiento bajo el supuesto de escisión financiera (art. 83.2.1º.c) TRLIS, que exigiría mayoría del capital, y confirma que es admisible una operación única con escritura única que segregue dos bloques diferenciados (activos afectos a comercialización en Cuba + participaciones minoritarias en filiales extranjeras), acogiendo el primero al régimen especial de capítulo VIII cuando reúna sus condiciones y permaneciendo el segundo en tributación ordinaria, sin que esta dualidad vicie la operación.
Hechos
La entidad consultante presentó consulta vinculante, obteniendo contestación a la misma (V2338-11), relativa a la posible aplicación del régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS respecto de determinadas operaciones de reestructuración.
En particular, planteaba, en el marco de la restructuración del grupo extranjero, si la operación de escisión parcial planteada en el punto 2.1.a) del escrito de consulta (V2338-11), en virtud de la cual la sociedad X Internacional segregaría y transmitiría, en favor de una sociedad de nueva creación (N2), tanto los elementos patrimoniales afectos a las actividades relacionadas con la expansión internacional de grupo (control y gestión de las participaciones en filiales extranjeras; análisis y búsqueda de nuevas posibilidades de inversión en mercados internacionales; prestación de servicios de negociación y coordinación de las condiciones de compra de mercaderías; optimización de procesos y de búsqueda y contratación de nuevas marcas), como las participaciones, tanto mayoritarias como minoritarias, en las filiales extranjeras del grupo, permaneciendo, en sede de la sociedad escindida, los elementos materiales y humanos afectos a la comercialización de vehículos y recambios en Cuba, podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En la presente consulta, la entidad consultante solicita una aclaración acerca de si las participaciones no mayoritarias ostentadas por la consultante en determinadas filiales extranjeras pueden formar parte de la rama de actividad segregada y transmitida en favor de N2.
Al respecto, la entidad consultante señala que las participaciones en las filiales extranjeras forman parte de su actividad de expansión internacional por lo que, con independencia del porcentaje de participación ostentado en el capital de las filiales, las mismas deben formar parte de la rama de actividad segregada a favor de N2, compuesta por la totalidad de los elementos patrimoniales afectos al desarrollo de las actividades vinculadas con la expansión internacional del grupo.
Cuestión planteada
Se plantea si las participaciones minoritarias en las filiales extranjeras forman o no parte de la rama de actividad segregada y transmitida a la nueva sociedad beneficiaria N2.
Alternativamente se plantea, en caso de que dichas participaciones minoritarias no formasen parte de la rama de actividad segregada, dado que las participaciones minoritarias tampoco pueden segregarse y transmitirse a N2 en virtud de una operación de escisión parcial financiera, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, si es posible realizar una única operación de escisión, con un único proyecto de escisión y una única escritura en la que se eleva a público la operación, independientemente de que en ella se aporten dos bloques patrimoniales diferenciados, uno al que le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial de capítulo VIII del título VII del TRLIS y otro bloque, formado por las participaciones minoritarias en filiales extrajeras, que no podría acogerse a dicho régimen especial.
Contestación
Respecto a la reestructuración del grupo a nivel internacional, en el punto 2.1.a) de los hechos de la consulta (V2338-11), se plantea llevar a cabo una operación de escisión parcial en virtud de la cual la sociedad X internacional, con el objeto de diferenciar la actividad de comercialización de vehículos y recambios en Cuba de las restantes actividades relacionadas con la expansión internacional del grupo (gestión y participación de las participaciones en filiales extranjeras; análisis y estudio de nuevas posibilidades de inversión en mercados internacionales; prestación de servicios de negociación y coordinación de las condiciones de compra de mercaderías; optimización de procesos y de búsqueda y contratación de nuevas marcas), segregará y transmitirá los elementos personales y materiales afectos a dichas actividades, en favor de una sociedad española de nueva creación N2, junto con las participaciones poseídas, tanto mayoritarias como minoritarias, en las filiales extranjeras y los medios necesarios para su gestión. N2 se constituiría como sociedad cabecera del grupo extranjero y continuará desarrollando las mencionadas actividades relacionadas con la expansión internacional del grupo.
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83 del TRLIS establece que:
1. (…)
2. 1º. Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
a) (…).
b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.
c) Una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a anterior.
2º. (…).
3. (…).
4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.
(…)”.
En el ámbito mercantil, los artículos 68 a 80 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
De nuevo, cabe recordar que la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva resulta esencial que el patrimonio segregado como consecuencia de la escisión parcial, ya tenga por objeto tanto una o varias ramas de actividad, como participaciones sociales mayoritarias, constituya una “unidad económica” (artículo 70 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles). Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en la entidad escindida esté constituido por una unidad económica de similares características, constituido por participaciones mayoritarias en entidades, o bien, por una rama de actividad.
De los hechos puestos de manifiesto en el escrito de consulta se desprende que, en virtud de la operación de escisión parcial planteada, se produce la segregación de unos elementos personales y materiales afectos al desarrollo de diferentes actividades (estudio de nuevas posibilidades de inversión en mercados internacionales y prestación de servicios de negociación y coordinación de las condiciones de compra de mercaderías, de optimización de procesos y de búsqueda y contratación de nuevas marcas), todas ellas relacionadas con la expansión internacional del grupo, así como la segregación de unas participaciones mayoritarias en dos sociedades extranjeras y de unas participaciones, significativas pero minoritarias, en otras cuatro filiales extranjeras.
Respecto de los elementos patrimoniales afectos a las actividades desarrolladas en sede de la escindida, relacionadas con la expansión internacional del grupo (estudio de nuevas posibilidades de inversión en mercados internacionales y prestación de servicios de negociación y coordinación de las condiciones de compra de mercaderías, de optimización de procesos y de búsqueda y contratación de nuevas marcas), cabe considerar que dichos elementos determinan la existencia de una rama de actividad en sede de la escindida (X internacional), atendiendo a lo dispuesto en el artículo 83.4 del TRLIS previamente transcrito, puesto que constituyen una organización económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios. Por su parte, las participaciones mayoritarias en dos sociedades extranjeras podrían segregarse y transmitirse en virtud de lo dispuesto en el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, por lo que la operación de escisión parcial planteada, únicamente respecto de los mencionados elementos (elementos afectos a la actividad de expansión internacional y participaciones mayoritarias), podrá acogerse al régimen fiscal especial en la medida en que en sede de la sociedad escindida permanezca el conjunto de elementos personales y materiales afectos a la actividad de comercialización de vehículos y recambios en Cuba.
Respecto a las participaciones minoritarias en otras cuatro filiales extranjeras, pese a que, tal y como manifiesta la consultante, las participaciones minoritarias forman parte de su actividad de expansión internacional, no obstante, dichas participaciones no pueden formar parte de la rama de actividad segregada dado que las sociedades, minoritariamente participadas, no desarrollan la misma actividad económica que la sociedad escindida (estudio de nuevas posibilidades de inversión en mercados internacionales y prestación de servicios de negociación y coordinación de las condiciones de compra de mercaderías, de optimización de procesos y de búsqueda y contratación de nuevas marcas), ni pueden conformar otra rama de actividad diferenciada, dado que la dirección y gestión de participaciones en otras entidades no constituye, en ningún caso, el desarrollo de una actividad económica, por lo que dichas participaciones minoritarias no podrán formar parte de una rama de actividad a efectos de lo dispuesto en el artículo 83.4 del TRLIS.
Adicionalmente, dado que las participaciones minoritarias tampoco pueden escindirse mediante una operación de escisión parcial financiera, al no ser participaciones mayoritarias, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, la segregación y transmisión de dichas participaciones minoritarias en favor de la sociedad N2 no podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por último, la aplicación del régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del título VII del TRLIS requerirá que se opte por él de acuerdo con las reglas establecidas en el artículo 96.1 del TRLIS, en virtud del cual:
“a) En las operaciones de fusión o escisión la opción se incluirá en el proyecto y en los acuerdos sociales de fusión o escisión de las entidades transmitentes y adquirentes que tengan su residencia fiscal en España.
(…)
En cualquier caso, la opción deberá comunicarse al Ministerio de Economía y Hacienda en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen.”
En desarrollo de lo anterior, el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), en sus artículos 42 y siguientes exige, a la sociedad beneficiaria de la escisión, comunicar, en el plazo de tres meses desde la fecha de inscripción de la escritura pública en la que se documente la operación, a la Administración Tributaria la opción por la aplicación del régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En particular, el artículo 44 del RIS establece que:
“En la comunicación se expresarán los datos identificativos de las entidades participantes en la operación y se describirá ésta. A la comunicación se acompañará, en su caso, la siguiente documentación:
a) En los supuestos de fusión o escisión, copia de la escritura pública de fusión o escisión inscrita en el Registro Mercantil, y de aquellos documentos que, según la normativa mercantil, deben obligatoriamente acompañar a la escritura para su inscripción en el Registro.
(…)”
En virtud de lo anterior, en la medida en que la opción por la aplicación del régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, conste en el proyecto de escisión y en los correspondientes acuerdos sociales, todos ellos debidamente formulados con arreglo a lo dispuesto en los artículos 30 y siguientes de la Ley 3/2009, y en la medida en que se produzca la comunicación de la opción por la aplicación del mencionado régimen fiscal especial, en el plazo de tres meses, a contar desde la inscripción registral de la escritura pública de escisión, en los términos reglamentariamente previstos, la opción por la aplicación del régimen fiscal especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, se entenderá válidamente efectuada y ello con independencia de que, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 83.2.1º del TRLIS, determinados elementos patrimoniales (participaciones minoritarias en filiales extranjeras) puedan formar parte de la unidad económica segregada, siguiendo lo dispuesto en el proyecto de escisión y en los acuerdos sociales adoptados con arreglo a la normativa mercantil y, sin embargo, no puedan conformar la rama de actividad segregada, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 83.4 del TRLIS, ni puedan ser objeto de una escisión parcial financiera, en virtud de la definición contenida en el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, y por tanto, su transmisión no pueda acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, tales como la existencia de bases imponibles negativas o posibles transmisiones posteriores de las participaciones, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R.D.Leg. 4/2004: art. 83.2, 83.4 y 96.1.