Los servicios prestados por el colegio consultante a los titulares de farmacia constituyen prestaciones de servicios sujetas al IVA realizadas por empresario en desarrollo de actividad económica, debiendo incluirse íntegramente en el numerador de la prorrata general de deducción. La rectificación de períodos anteriores no prescritos procede conforme al procedimiento de revisión previsto en la Ley 58/2003, sin limitación en cuanto al alcance de la corrección de la prorrata histórica aplicada.
Hechos
El consultante es un Colegio profesional que presta servicios de soporte y gestión de los servicios de receta electrónica a los titulares de farmacias colegiados de su ámbito territorial como consecuencia de un convenio suscrito con su comunidad autónoma, a través del correspondiente servicio autonómico de salud. Las oficinas de farmacia se obligan, mediante el referido convenio, a dispensar medicamentos a través del sistema de receta electrónica y como contraprestación perciben una remuneración del servicio autonómico de salud en función de las recetas dispensadas. El consultante se obliga, además de a recibir y distribuir los pagos recibidos del servicio autonómico de salud, a proveer de diversos servicios a los titulares de oficinas de farmacia y realizar una serie de prestaciones, en beneficio de los mismos, como son, entre otros, la toma de datos y la recepción de recetas médicas y ordenes de dispensación, la gestión del proceso de facturación, la confección de reportes de facturación, la remisión de los datos al servicio autonómico de salud o la puesta a disposición de una Central de Incidencias. Para la prestación de estos servicios, además de su personal laboral propio, el consultante subcontrata, en su mayor parte, los bienes y servicios necesarios para ello. Como contraprestación por los mismos, el consultante factura una cuota mensual, repercutiendo la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido, a cada oficina de farmacia en función del volumen de facturación.
Cuestión planteada
Si los referidos servicios facturados por el consultante a los titulares de farmacia deben incluirse a efectos del cálculo de la prorrata del Impuesto sobre el Valor Añadido. En caso afirmativo, procedimiento para rectificar las cuotas soportadas deducibles del Impuesto de los períodos anteriores no prescritos en los que no se hubiesen incluido en dicho cálculo.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también al colegio consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, en relación con la deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por el consultante, debe señalarse que el ejercicio del derecho a la deducción podrá efectuarse siempre que se cumpla la totalidad de requisitos y limitaciones previstos por el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
A estos efectos el artículo 93.Cuatro de la Ley del Impuesto dispone que:
“Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.”.
Por su parte, el artículo 94.Uno de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
Por otra parte, el artículo 95 de la Ley del Impuesto hace referencia a las limitaciones del derecho a deducir y establece lo siguiente:
“Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
(…)
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
(…)
3ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4ª. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
(…).”.
Por lo tanto, siempre que se cumplan los requisitos y circunstancias previstos en los artículos señalados, las cuotas del Impuesto soportadas por el consultante en la adquisición de los bienes y servicios objeto de consulta serán deducibles, con cumplimiento de las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
En particular, originan el derecho a la deducción, según lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley 37/1992, las operaciones interiores sujetas y no exentas del Impuesto y, por el contrario, no originan el derecho a la deducción aquellas operaciones interiores que se encuentren sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido conforme al artículo 20 de la citada Ley.
Por otra parte, en el caso de concurrencia en la actividad del sujeto pasivo de operaciones que originan el derecho a la deducción y otras que no generan tal derecho supone que el consultante estará sometido a la regla de prorrata para la deducción de las cuotas del Impuesto soportado. El apartado uno del artículo 102 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
“Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.”.
En consecuencia, si tal y como parece deducirse del escrito de consulta la entidad consultante realiza tanto operaciones sujetas y no exentas como operaciones sujetas pero exentas, es decir, con derecho y sin derecho a deducción, tendrá que aplicar la regla de la prorrata para el ejercicio de la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en su actividad.
En relación con el cálculo de la prorrata general, el artículo 104 de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:
“Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.
Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:
1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir.
(…)
La prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior.
Tres. Para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación:
1º. Las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
2º. Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan gravado directamente las operaciones a que se refiere el apartado anterior.
(…)
Cuatro. A los efectos del cálculo de la prorrata, se entenderá por importe total de las operaciones la suma de las contraprestaciones correspondientes a las mismas, determinadas según lo establecido en los artículos 78 y 79 de esta Ley, incluso respecto de las operaciones exentas o no sujetas al Impuesto.
(…).”.
Según parece deducirse del escrito de consulta, el consultante presta servicios relacionados con la gestión de la receta electrónica a algunos de sus colegiados titulares de oficinas de farmacia, encontrándose dichas prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En estas circunstancias, según lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley del Impuesto, dichas prestaciones de servicios serían originadoras del derecho a la deducción del Impuesto soportado de manera que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 104.Dos de la Ley 37/1992, transcrito anteriormente, dichos importes deberán incluirse tanto en el numerador como en el denominador de la prorrata general para el cálculo de la misma.
3.- Por otra parte, en relación con la rectificación de las cuotas deducibles del Impuesto declaradas incorrectamente en ejercicios no prescritos por error al calcular la prorrata, debe señalarse que el artículo 114 de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.
La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicial mente deducido.
Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:
1º. Cuando la rectificación determine un incremento del importe de las cuotas inicialmente deducidas, podrá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente repercutidas, o bien en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde el devengo de la operación o, en su caso, desde la fecha en que se hayan producido las circunstancias que determinan la modificación de la base imponible de la operación.
Sin perjuicio de lo anterior, en los supuestos en que la rectificación de las cuotas inicialmente soportadas hubiese estado motivado por causa distinta de las previstas en el artículo 80 de esta Ley, no podrá efectuarse la rectificación de la deducción de las mismas después de transcurrido un año desde la fecha de expedición del documento justificativo del derecho a deducir por el que se rectifican dichas cuotas
(…).”.
Según parece deducirse del escrito de consulta, el consultante determinó de manera incorrecta el importe total de las cuotas deducibles de varios períodos impositivos como consecuencia de haber calculado erróneamente la prorrata general aplicable en su actividad, al no haber incluido en el numerador diversas operaciones que sí eran generadoras del derecho a la deducción del Impuesto.
En estas circunstancias, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 31 de agosto de 2006, número V1711-06, “el consultante podrá rectificar las deducciones practicadas indebidamente y por defecto en las declaraciones-liquidaciones que presente en el futuro siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde el devengo de la operación determinante del Impuesto soportado.”.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 104, 114