La operación de fusión por absorción de M y A por parte de P puede acogerse al régimen especial de fusiones del capítulo VII del Título VII de la LIS (arts. 76.1.a y 76.1.c) siempre que: (i) se formalice conforme a la Ley 3/2009 de modificaciones estructurales; (ii) cumpla los requisitos del artículo 76 LIS (transmisión en bloque del patrimonio en el momento de disolución sin liquidación, atribución de valores a socios, compensación en dinero no superior al 10%); y (iii) no tenga como principal objetivo el fraude o evasión fiscal conforme al artículo 89.2 LIS. La operación no pierde acceso al régimen especial por el mero hecho de ser una fusión simplificada.
Hechos
La persona física B es titular del 97% del capital social de la entidad Holding P, que a su vez ostenta la práctica totalidad del capital social de otras dos sociedades M y A.
La entidad P ejerce la actividad de arrendamiento de inmuebles, básicamente naves industriales y parkings, bajo un entorno empresarial, con persona empleada y local, y al mismo tiempo es una sociedad holding de las dos sociedades mencionadas.
La entidad M era una sociedad eminentemente promotora y en estos momentos sus activos están compuestos por diversas fincas registrales procedentes de esa actividad de promoción, algunas explotadas en régimen de alquiler y otras destinadas a la venta o alquiler indistintamente.
La entidad A ejerce la actividad de arrendamiento de inmuebles básicamente de naves industriales y locales, bajo un entorno empresarial, contando con persona empleada y local.
En relación a la actividad de arrendamiento de inmuebles, las sociedades implicadas han podido mantener un cierto volumen de ingresos, en cuanto a la actividad de promoción en los últimos años y hasta la fecha la actividad ha sido prácticamente nula, ya que no se han podido transmitir las fincas registrales resultantes de las últimas promociones realizadas. En la actualidad, los activos inmobiliarios propiedad de la sociedad M se encuentran en arrendamiento con opción de compra o bien a la espera de que pueda existir alguna persona en adquirirlos.
Se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en una operación de fusión por absorción en virtud de la cual, la sociedad Holding P absorberá a sus dos filiales A y M.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Mejorar la solvencia financiera de la sociedad resultante, de forma que se agrupen todos los activos inmobiliarios en una sola entidad mejorando claramente la solvencia financiera de la entidad, lo que permitiría estar preparado para acometer nuevas actividades que exigieran endeudamiento externo.
-Simplificar la estructura societaria puesto que las tres sociedades ejercen la misma actividad, permitiendo así un cierto ahorro de costes.
-Traspasar los empleados que en la actualidad prestan sus servicios en la entidad P y A, gestionen los arrendamientos de los activos que en la actualidad son propiedad de la entidad M, confiando en mejorar la rentabilidad de los activos inmobiliarios del grupo, gracias a una gestión más profesionalizada.
Cuestión planteada
1º) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre.
2º) Si la operación proyectada constituye una transmisión no sujeta a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
Se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en la fusión por absorción de las entidades M y A por parte de la entidad P.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 76.1.a) de la LIS, establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(..).
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
”
En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión. Por su parte el artículo 52 de la citada Ley recoge los requisitos para la realización de fusiones simplificadas cuando la entidad absorbente esté participada directamente al 100% por la entidad absorbida.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) y c) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de mejorar la solvencia financiera de la sociedad resultante, de forma que se agrupen todos los activos inmobiliarios en una sola entidad mejorando claramente la solvencia financiera de la entidad, lo que permitiría estar preparado para acometer nuevas actividades que exigieran endeudamiento externo, simplificar la estructura societaria puesto que las tres sociedades ejercen la misma actividad, permitiendo así un cierto ahorro de costes y traspasar los empleados que en la actualidad prestan sus servicios en la entidad P y A, gestionen los arrendamientos de los activos que en la actualidad son propiedad de la entidad M, confiando en mejorar la rentabilidad de los activos inmobiliarios del grupo, gracias a una gestión más profesionalizada. Los motivos señalados se consideran económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
El artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.
Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) que dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.”
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 como establece la exposición de motivos de la Ley 28/2014 citada, “clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial o profesional incorporando, a tal efecto la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa, de que se trate de la transmisión de una empresa o de una parte de la misma”.
Dicha jurisprudencia viene establecida fundamentalmente por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente
que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional;
Por otra parte, en el supuesto de transmisión de bienes inmuebles, debe tenerse en cuenta que la letra b), del propio número 1º, del artículo 7 de la Ley establece que “quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
(…)
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.”.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por cada empresario sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en el transmitente.
Además, en el caso particular de la transmisión de inmuebles, la no sujeción sería aplicable cuando los mismos se transmitan conjuntamente con una estructura organizativa que permita el desarrollo de una actividad empresarial, es decir, cuando se transmitan los medios materiales y humanos suficientes para el desarrollo de la actividad.
Así, en relación con la operación de fusión planteada de una sociedad inmobiliaria que carece de medios para la gestión de los inmuebles puede concluirse que la misma constituye una mera cesión de bienes, y por tanto, la transmisión dichos inmuebles quedará sujeta al Impuesto.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, IVA, art: 7
LIS, Ley 27/2014 arts: 76.1.a) y c) y 89.2.