El envío de bienes por un sujeto pasivo establecido en territorio español hacia almacenes en otros Estados miembros, con destino a venta posterior a consumidores finales, no constituye venta a distancia intracomunitaria (art. 8.3 LIVA) en el momento del traslado, sino que debe calificarse como transferencia intracomunitaria asimilada a entrega de bienes (art. 9.3 LIVA), sujeta a IVA en España. Las ventas posteriores a consumidores finales desde esos almacenes se documentarán con arreglo al régimen de suministro desde establecimiento permanente o mediante las reglas de localización del lugar de entrega según la naturaleza de la operación.
Hechos
El consultante, empresario establecido en territorio de aplicación del Impuesto, se dedica a la venta en línea de bienes a través de una plataforma. Los bienes son enviados previamente a los almacenes de la plataforma en cada Estado miembro en donde se producirá la venta de los mismos.
Cuestión planteada
Obligación de declaración de tales ventas en territorio de aplicación del Impuesto.
Contestación
1.- El artículo 8, apartado tres, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), en su redacción dada por el Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril (BOE de 28 de abril), con efectos desde el 1 de julio de 2021, define las ventas a distancia intracomunitarias de bienes de la siguiente forma:
“Tres. A efectos de esta ley, se entenderá por:
1º. “Ventas a distancia intracomunitarias de bienes”: las entregas de bienes que hayan sido expedidos o transportados por el vendedor, directa o indirectamente, o por su cuenta, a partir de un Estado miembro distinto del de llegada de la expedición o del transporte con destino al cliente, cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) Que los destinatarios de las citadas entregas sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14, o en el precepto equivalente al mismo que resulte aplicable en el Estado miembro de llegada de la expedición o el transporte, o bien cualquier otra persona que no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal.
b) Que los bienes objeto de dichas entregas sean bienes distintos de los que se indican a continuación:
a´) Medios de transporte nuevos, definidos en el artículo 13.2º.
b´) Bienes objeto de instalación o montaje a que se refiere el artículo 68.Dos.2º.”.
Del escrito de consulta resulta que el consultante, establecido en territorio de aplicación del Impuesto, envía bienes hacia países de la Unión Europea, en donde los bienes serán almacenados a la espera de ser vendidos a consumidores finales. En consecuencia con lo anterior, con anterioridad a la citada venta, el consultante no realizará ventas a distancia intracomunitarias de bienes pues en el momento del traslado de los bienes a los almacenes de la plataforma los bienes no son enviados para su venta a consumidores finales o a las personas previstas en el referido artículo 8.Tres.1º de la Ley 37/1992.
2.- Respecto del envío de mercancías por parte del consultante a otros Estados miembros, habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 9.3º de la Ley 37/1992, que establece que tendrá la consideración de operación asimilada a una entrega de bienes realizada a título oneroso:
“La transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquella en este último. No tendrán esa consideración las transferencias realizadas en el marco de un acuerdo de ventas de bienes en consigna en los términos previstos en el artículo 9 bis de esta Ley.
(...).”.
De acuerdo con dicho precepto, la transferencia de mercancías desde el territorio de aplicación del Impuesto hasta Italia, constituirá una operación asimilada a una entrega intracomunitaria de bienes sujeta a dicho tributo.
No obstante, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 25.Tres de la Ley 37/1992, dicha transferencia de bienes estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El correlato lógico de dicha entrega asimilada será una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes que estará sometida a gravamen en los Estados miembros de llegada de las mercancías, si bien este Centro directivo no es competente para analizar la tributación de las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas por el consultante en otros Estados miembros.
En todo caso, el consultante deberá disponer de un Numero de Identificación Fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (NIF-IVA en adelante) otorgado por las Administraciones tributarias de España y de los distintos Estados miembros en los que se recepciona dicha transferencia.
3.- Por otra parte, a las obligaciones formales relacionadas con las operaciones asimiladas a las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes consultadas, debe indicarse que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 164 de la Ley 37/1992, las obligaciones que incumben al consultante como sujeto pasivo del impuesto son:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1.º Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al impuesto.
2.º Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4.º Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5.º Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas y, en particular, una declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.
6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
(…).”.
Adicionalmente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 78 del Reglamento del impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre):
“Los empresarios y profesionales deberán presentar una declaración recapitulativa de las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes y de las prestaciones y adquisiciones intracomunitarias de servicios que realicen en la forma que se indica en el presente capítulo.”.
En concreto, el artículo 79 del Reglamento del impuesto, en su actual redacción dada por el Real Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero (BOE de 5 de febrero) que entró en vigor el 1 de marzo de 2020, hace referencia al tipo de operaciones que deben ser objeto de declaración en la mencionada declaración recapitulativa y señala que:
“1. Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentren exentas en virtud de lo dispuesto en los apartados uno, dos, tres y cuatro del artículo 25 de la Ley del Impuesto.
Se incluirán entre estas operaciones las transferencias de bienes comprendidas en el número 3.º del artículo 9 de la Ley del Impuesto y, en particular, las entregas ulteriores de bienes cuya importación hubiera estado exenta de acuerdo con lo dispuesto en el número 12.º del artículo 27 de la Ley del Impuesto.
(…)
2.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto realizadas por personas o entidades identificadas a efectos del mismo en el territorio de aplicación del Impuesto.
Se incluirán entre estas operaciones las transferencias de bienes desde otro Estado miembro a que se refiere el número 2.º del artículo 16 de la Ley del Impuesto y, en particular, las adquisiciones intracomunitarias de bienes que hayan sido previamente importados en otro Estado miembro donde dicha importación haya estado exenta del Impuesto en condiciones análogas a las establecidas por el apartado 12.º del artículo 27 de la Ley del Impuesto.”.
Por tanto, las operaciones asimiladas a entregas intracomunitarias de bienes tendrán que ser objeto de declaración a través de la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias. El modelo que debe utilizar el consultante para presentar la declaración recapitulativa es el modelo 349 aprobado por la Orden EHA/769/2010, de 18 de marzo, por la que se aprueba el modelo 349 de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, así como los diseños físicos y lógicos y el lugar, forma y plazo de presentación, se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática, y se modifica la Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre, por la que se aprueban el modelo 309 de declaración-liquidación no periódica del Impuesto sobre el Valor Añadido, y otras normas tributarias (BOE del 29 de marzo), cuya última modificación se ha realizado por la Orden HAC/174/2020, de 4 de febrero, por la que se modifica la Orden EHA/769/2010, de 18 de marzo, por la que se aprueba el modelo 349 de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, así como los diseños físicos y lógicos y el lugar, forma y plazo de presentación, se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática, y se modifica la Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre (BOE de 29 de febrero).
En todo caso, en relación al detalle de cada una de las obligaciones formales que el consultante ha de cumplir, debe señalarse que, de conformidad con los artículos 85, 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), así como los artículos 63 a 68 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), relativos a la información y asistencia tributaria y, en concreto, a las consultas tributarias escritas, este Centro Directivo es competente para la contestación a las consultas tributarias escritas respecto del “régimen y la clasificación o calificación tributaria” que en su caso corresponda a los obligados tributarios consultantes.
De acuerdo con el artículo 117 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a través de los órganos que desarrollan las funciones de gestión tributaria, el ejercicio de las actuaciones de información y asistencia tributaria y, en concreto, en cuanto a la forma en que debe darse cumplimiento a las obligaciones formales derivadas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el teléfono general de información tributaria: 901-33-55-33; o a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es.
4.- Por lo que se refiere al registro de las operaciones consultadas en los libros registros, el artículo 62 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone en su apartado 1 que:
"Los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán llevar, con carácter general y en los términos dispuestos por este reglamento, los siguientes libros registros:
a) Libro registro de facturas expedidas.
b) Libro registro de facturas recibidas.
c) Libro registro de bienes de inversión.
d) Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias.".
En este sentido, el artículo 63 del Reglamento del Impuesto regula el libro registro de facturas expedidas en los siguientes términos:
"1. Los empresarios o profesionales deberán llevar y conservar un libro registro de las facturas que hayan expedido, en el que se anotarán, con la debida separación, el total de los referidos documentos.
(...).".
Por su parte, el artículo 66 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la redacción dada por el citado Real Decreto-ley 3/2020, que entró en vigor el día 1 de marzo de 2020, dispone en relación con el Libro Registro de determinadas operaciones intracomunitarias que:
"1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán llevar un libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias, en el que se anotarán las que se describen a continuación:
(...)
2.º Las transferencias de bienes y las adquisiciones intracomunitarias de bienes comprendidas en el número 3.º del artículo 9 y en el número 2.º del artículo 16 de la Ley del Impuesto, incluidas, en ambos casos, las contempladas en las excepciones correspondientes a los párrafos e), f) y g) del citado número 3.º del artículo 9.
(…)
2. En el mencionado Libro Registro deberán constar los siguientes datos:
A) En relación con las operaciones referidas en los números 1.º y 2.º del apartado anterior:
1.º Operación y fecha de la misma.
2.º Descripción de los bienes objeto de la operación con referencia, en su caso, a su factura de adquisición o título de posesión.
3.º Otras facturas o documentación relativas a las operaciones de que se trate.
4.º Identificación del destinatario o remitente, indicando su número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, razón social y domicilio.
5.º Estado miembro de origen o destino de los bienes.
6.º Plazo que, en su caso, se haya fijado para la realización de las operaciones mencionadas.
(...).".
Por tanto, las facturas derivadas del envío de mercancías entre el territorio de aplicación del Impuesto y los distintos Estados miembros, tendrán que ser objeto de registro en el libro registro de facturas emitidas.
Dichos registros se ajustarán a las condiciones previstas en los artículos 63, 64 y 66 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 8-Tres-1º y 9-3º