La aportación de rama de actividad (negocio de arrendamiento de inmuebles) por persona física a sociedad A, así como la posterior fusión de A y B, pueden acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal (capítulo VII, título VII LIS) siempre que el patrimonio transmitido constituya una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios y la actividad económica sea idéntica o análoga a la desarrollada previamente por el aportante, permitiendo continuidad operativa en la adquirente. La sujeción al IVA queda excluida por la exención de operaciones vinculadas a fusiones y aportaciones. Las transmisiones inmobiliarias derivadas disfrutan de exención en IBI conforme a disposición adicional segunda LIS. En IRPF, las rentas que se pongan de manifiesto no se integran en base imponible bajo el régimen especial. En ITP/AJD, la operación de aportación y fusión goza de exención o reducción según normativa autonómica aplicable cuando se cumplen los requisitos del régimen especial.
Hechos
Una persona física es titular de un negocio individual de arrendamiento de inmuebles que constituye una rama de actividad con 39 referencias catastrales entre viviendas, locales y terrenos, todos ellos afectos a la actividad. Tras reservar uno o dos bienes para su patrimonio particular, llevará a cabo una reestructuración consistente en una aportación no dineraria de rama de actividad económica a una sociedad anónima unipersonal A, previa transformación de la misma en sociedad limitada, de la que es socio único. La sociedad A tiene diversos inmuebles, unas 37 referencias catastrales entre viviendas, locales y terrenos, la mayor parte de los cuales se explotan en régimen de arrendamiento. Posteriormente o de forma simultánea, la sociedad anónima unipersonal B, cuyo socio único es la misma persona física, se fusionará con la sociedad A mediante la absorción de B por A. La sociedad B tiene diversos inmuebles, unas 21 referencias catastrales entre viviendas y locales, la mayor parte de los cuales se explotan en régimen de arrendamiento.
Desde el año 2005, la actividad de arrendamiento de inmuebles, de la que es titular único la persona física citada, se lleva a cabo de forma autónoma e independiente como actividad empresarial con contabilidad ajustada al Código de Comercio que tributa por el IRPF según el régimen de estimación directa normal. Desde hace más de tres años todos los inmuebles de esta actividad se destinan al arrendamiento y para la gestión del negocio se cuenta con medios humanos y materiales, en concreto, con una empleada en régimen laboral a jornada completa más otros empleados y con un local exclusivo.
Con la operación proyectada se pretende evitar la dispersión actual de la titularidad de los inmuebles en arrendamiento; unificar la explotación de todos los inmuebles en arrendamiento, lo que supondría una mejora en la imagen de marca unificada del grupo, apareciendo como una empresa más potente y solvente y con mayores posibilidades de inversión , crediticia y frente a terceros operadores; un ahorro de costes, puesto que se unificaría y se simplificaría la gestión en una sola estructura; y en general se produciría la profesionalización en la gestión de la actividad de arrendamiento.
También se pone de manifiesto que los contribuyentes afectados por estas operaciones no tienen previsto realizar ni a corto ni a medio plazo operaciones de compraventa de inmuebles ni cualesquiera otras, societarias o de otro orden.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas de aportación de rama de actividad y de fusión entre las sociedades A y B pueden acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Si dichas operaciones estarían no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, al amparo del artículo 7 de la Ley 37/1992.
Si las transmisiones de inmuebles que resultan de la aportación de rama de actividad y de la fusión, de ser aplicable el régimen fiscal especial señalado, estarían no sujetas al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, conforme a lo previsto en la disposición adicional segunda de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y demás normativa aplicable.
Si estas operaciones pueden acogerse al régimen de no integración en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por las rentas que se pongan de manifiesto.
Tributación de las operaciones descritas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la primera operación planteada en el escrito de consulta, la aportación no dineraria por la persona física consultante del negocio individual de arrendamiento de inmuebles cuya contabilidad se lleva conforme a las disposiciones del Código de Comercio, a una sociedad A, el artículo 87 de la LIS establece que:
“(…)
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
A estos efectos, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, si el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la persona física transmitente, que se transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación cumpliría los requisitos formales del artículo 87 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal, en la medida en que el consultante llevara su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
Respecto del concepto de “rama de actividad”, se requiere analizar, caso por caso, la posible existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede del transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma.
Por tanto, para que se cumplan los requisitos anteriormente señalados será necesario que la actividad de arrendamiento de inmuebles que sea aportada a la sociedad beneficiaria cuente con una gestión y organización diferenciadas que permita considerar que existe, con carácter previo a la operación de aportación no dineraria planteada, una rama de actividad respecto de los elementos patrimoniales aportados y que subsista con posterioridad a la realización de dicha operación. En consecuencia, será necesaria la existencia de una organización de medios materiales y personales que determinen la realización de una actividad empresarial constitutiva de una rama de actividad en los términos anteriormente señalados, que se desarrolle de una forma habitual y continuada.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, puesto que se aportaría el negocio de arrendamiento de inmuebles del que es titular la persona física con medios materiales y personales para su desarrollo, de manera que el bloque patrimonial aportado puede ser considerado una rama de actividad, en relación a la cual lleva su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio, por lo que la operación de aportación no dineraria planteada podrá acogerse al régimen fiscal regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS. A este respecto, los elementos que se incluyan en el patrimonio aportado han de estar afectos a la citada actividad de arrendamiento de inmuebles, lo cual ha de tenerse en cuenta especialmente en el caso de los terrenos, que según se manifiesta en el escrito de consulta, también se aportarían. En cualquier caso, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el contribuyente deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En relación con la segunda operación planteada en el escrito de consulta, la fusión por absorción de la sociedad B, por parte de la sociedad A, ambas participadas íntegramente por la persona física, el artículo el artículo 76.1.a) de la LIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación de fusión proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS con las condiciones y requisitos exigidos en la misma.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial requiere analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se pretende realizar con la finalidad de evitar la dispersión actual de la titularidad de los inmuebles en arrendamiento; unificar la explotación de todos los inmuebles en arrendamiento, lo que supondría una mejora en la imagen de marca unificada del grupo, apareciendo como una empresa más potente y solvente y con mayores posibilidades de inversión , crediticia y frente a terceros operadores; un ahorro de costes, puesto que se unificaría y se simplificaría la gestión en una sola estructura; y en general se produciría la profesionalización en la gestión de la actividad de arrendamiento. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
PRIMERO.- De acuerdo con el escrito presentado, la persona física consultante tiene previsto realizar las siguientes operaciones:
- Aportación no dineraria de su negocio de arrendamiento de bienes inmuebles a una sociedad de su titularidad.
- Fusión por absorción de otra sociedad del consultante dedicada al arrendamiento de bienes inmuebles.
Se cuestiona la sujeción al Impuesto en la fusión de dicha entidad.
SEGUNDO.- El artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.
Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) que dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.”
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 como establece la exposición de motivos de la Ley 28/2014 citada, “clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial o profesional incorporando, a tal efecto la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa, de que se trate de la transmisión de una empresa o de una parte de la misma”.
Dicha jurisprudencia viene establecida fundamentalmente por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere:
- que los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente
- que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
Por otra parte, en el supuesto de transmisión de bienes inmuebles arrendados, debe tenerse en cuenta que la letra b), del propio número 1º, del artículo 7 de la Ley establece que “quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
(…)
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.”
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por cada empresario sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en el transmitente.
Además, en el caso particular de la transmisión de inmuebles arrendados, la no sujeción sería aplicable cuando los mismos se transmitan conjuntamente con una estructura organizativa que sirva al arrendamiento, es decir, cuando se transmitan los medios materiales y humanos suficientes para el desarrollo de la actividad.
Así, en relación con la aportación del negocio individual de arrendamiento de inmuebles, el consultante manifiesta que los inmuebles se gestionan con los correspondientes medios humanos y materiales idóneos, es concreto mediante personal empleado y un local afecto al desarrollo de la actividad.
En consecuencia con lo anterior, si los medios aportados son suficientes para la realización de una actividad empresarial, dicha transmisión quedará no sujeta al Impuesto en aplicación de lo dispuesto en el artículo 7.1º de la Ley del Impuesto.
En relación con la fusión por absorción de una sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles, la transmisión quedará también no sujeta al Impuesto, en la medida en que se cumplan los requisitos anteriormente citados, es decir, se transmitan, junto con los bienes inmuebles, una estructura organizativa de medios humanos y/o materiales que permitan el desarrollo de una actividad empresarial.
IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA
Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establecen que:
"1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles."
Por su parte, la disposición adicional segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:
"No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo."
En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que, en los supuestos planteados, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS, lo cual implicará necesariamente que en la primera operación descrita (aportación no dineraria), los bienes inmuebles aportados se hallen integrados en una rama de actividad.
Tanto en el caso expuesto en el párrafo anterior, como en la otra operación planteada (fusión por absorción), la no sujeción al IIVTNU está condicionada a que concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS.
En caso de que no concurran las circunstancias descritas, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de la transmisión de los terrenos de naturaleza urbana, siendo los sujetos pasivos del citado impuesto el aportante y la sociedad absorbida, respectivamente.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
El consultante persona física manifiesta que desarrolla una actividad económica de arrendamiento de inmuebles y que va a aportar los elementos patrimoniales afectos a dicha actividad, consistentes en viviendas, locales y terrenos, a una sociedad anónima A -previa su transformación en sociedad de responsabilidad limitada- de la que es único socio. De dicha sociedad se manifiesta que tiene diversos inmuebles consistentes en viviendas, locales y terrenos, destinándose la mayor parte al arrendamiento. Con posterioridad la sociedad A va a absorber a una sociedad anónima B, cuyo socio único es la persona física, y que tiene diversos inmuebles, consistentes básicamente en viviendas y locales, que en su mayor parte se explotan en régimen de arrendamiento.
En lo que respecta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se consulta la aplicación por dichas operaciones a la persona física consultante, del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre) –en adelante LIS-.
Haciendo referencia en primer lugar a la aportación no dineraria, el régimen general en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las aportaciones no dinerarias, se contiene en el artículo 37.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-, que establece que en el caso de aportaciones no dinerarias a sociedades, “…la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera. El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.”
Las ganancias o pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto en el socio, como consecuencia de las aportaciones no dinerarias, al derivar de una transmisión a realizar con posterioridad a 31 de diciembre de 2014, se clasifican, en todo caso y con independencia del momento en que se adquirieron los inmuebles aportados, como renta del ahorro a efectos del cálculo del Impuesto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 46 de la LIRPF.
Frente al régimen general antes expuesto de las ganancias patrimoniales derivadas de aportaciones no dinerarias a sociedades, el apartado 3 del citado artículo 37 de la LIRPF, establece que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades” (actualmente capítulo VII del título VII de la LIS, cuya disposición adicional undécima establece que las referencias normativas efectuadas en otras disposiciones al texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, se entenderán realizadas a los preceptos correspondientes de esta Ley).
En caso de resultar aplicable el referido régimen especial, la persona física aportante no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de esa transmisión, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha aportación conservarán a efectos fiscales los valores y fechas de adquisición que tenían los elementos patrimoniales aportados.
En lo que respecta a la operación de fusión, el artículo 37.1.e) de la LIRPF dispone respecto a las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas por los socios personas físicas en la fusión de sociedades, lo siguiente:
“e) (…)
En los casos de escisión, fusión o absorción de sociedades, la ganancia o pérdida patrimonial del contribuyente se computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor del mercado de los entregados.”
Las ganancias o pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto en el socio, como consecuencia de la fusión, al derivar de una transmisión a realizar con posterioridad a 31 de diciembre de 2014, se clasifican, en todo caso y con independencia del momento en que se adquirieron las acciones entregadas por el socio correspondientes a la sociedad absorbida, como renta del ahorro a efectos del cálculo del Impuesto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 46 de la LIRPF.
Expuesto el tratamiento general de las ganancias y pérdidas patrimoniales correspondientes al socio persona física en la fusión, debe indicarse la posible aplicación a las fusiones del citado régimen especial, estableciendo en ese sentido el antes reproducido apartado 3 del citado artículo 37 de la LIRPF, que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.
De acuerdo con lo establecido en los apartados 1 y 2 del artículo 81 de la LIS, en caso de resultar aplicable el referido régimen especial, el socio único persona física de la sociedad absorbida no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de la fusión, y las participaciones de la sociedad absorbente recibidas como consecuencia de dicha operación conservarán a efectos fiscales las fechas de adquisición y los valores que tenían las acciones correspondientes a la sociedad absorbida.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
1.- Aportación de rama de actividad y fusión.
Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del TRLITPAJD dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración”.
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”
Y, por último, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declaran exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”
Por tanto, conforme a la normativa expuesta pueden darse dos posibilidades:
Primera: Que las operaciones de aportación no dineraria y fusión tengan la consideración de operación de reestructuración en aplicación de lo dispuesto en los artículos 87 y 76 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (cuya disposición adicional undécima establece que las referencias normativas efectuadas en otras disposiciones al texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, se entenderán realizadas a los preceptos correspondientes de esta Ley).
Dicha calificación conlleva, a efectos del ITPAJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.
Segunda: Que las referidas operaciones no tengan la consideración de operación de reestructuración en aplicación de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en cuyo caso no será de aplicación el supuesto de no sujeción del artículo 19.2, lo cual no implica la tributación por la modalidad de operaciones societarias, dado que de resultar sujeta la operación en virtud del apartado 1 del artículo 19 en virtud de la constitución o ampliación de capital que se pudiera producir con ocasión de la fusión, entraría en juego la exención prevista en el artículo 45.I.B)11, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, que declara exentas dichas operaciones.
2.- Aplicación del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.
Por último, cabe advertir que conforme a la descripción de las operaciones objeto de consulta, en principio podría resultar aplicable el hecho imponible regulado en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988), que establece en la redacción dada por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre de 2012):
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:
a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.
3. En los supuestos en que la transmisión de valores quede sujeta a los impuestos citados sin exención, según lo previsto en el apartado 2 anterior, se aplicarán las siguientes reglas:
1.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición. A estos efectos, el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de esta.
2.ª Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por ciento. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.
3.ª En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el supuesto de elusión definido en las letras a) o b) del apartado anterior. En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.
4.ª En las transmisiones de valores que, conforme al apartado 2 anterior, estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas, la base imponible se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes que deban computarse como inmuebles. A este respecto, en los supuestos recogidos en la letra c) del apartado 2, la base imponible del impuesto será la parte proporcional del valor de mercado de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas.
5.ª En las transmisiones de valores que, de acuerdo a lo expuesto en el apartado 2 anterior, deban tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para la práctica de la liquidación, se aplicarán los elementos de dicho impuesto a la parte proporcional del valor real de los inmuebles, calculado de acuerdo con las reglas contenidas en su normativa. A tal fin se tomará como base imponible:
- En los supuestos a los que se refiere la letra a) del apartado 2 anterior, la parte proporcional sobre el valor real de la totalidad de las partidas del activo que, a los efectos de la aplicación de este precepto, deban computarse como inmuebles, que corresponda al porcentaje total de participación que se pase a tener en el momento de la obtención del control o, una vez obtenido, onerosa o lucrativamente, dicho control, al porcentaje en el que aumente la cuota de participación.
- En los supuestos a los que se refiere la letra b) del apartado 2 anterior, para determinar la base imponible solo se tendrán en cuenta los inmuebles de aquellas cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles no afectos a actividades empresariales o profesionales.
- En los supuestos a que se refiere la letra c) del apartado 2 anterior, la parte proporcional del valor real de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas.”
Conforme al precepto anteriormente transcrito artículo 108 de la LMV, las transmisiones de valores tendrán el siguiente tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en lo sucesivo, IVA e ITPAJD):
- Como regla general, la transmisión de valores está exenta tanto del IVA como del ITPAJD, según la operación esté sujeta a uno u otro impuesto (apartado 1 del artículo 108, LMV).
- Sin embargo, si mediante la transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, es decir, el pago del IVA o del ITPAJD, entrará en juego la regla especial, conforme a la cual dicha transmisión quedará sujeta al impuesto eludido, y ya no como transmisión de valores, sino como transmisión de inmuebles; lo cual implica que desde ese momento la transmisión de los valores en cuestión se tratará en el impuesto aplicable como transmisión de inmuebles a todos los efectos (párrafo primero del apartado 2 del artículo 108, LMV).
La aplicación de esta regla especial requiere la concurrencia de tres requisitos básicos:
1º. Que se trate de una transmisión de valores realizada en el mercado secundario, lo cual excluye la adquisición de valores de nueva emisión, que se produciría en los mercados primarios.
2º. Que los valores transmitidos no estén admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, lo cual excluye a las transmisiones de valores admitidos a negociación en dicho mercado (sin requisito temporal previo de admisión).
3º. La intención o pretensión de elusión del pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores (animus defraudandi).
Ahora bien, la referida pretensión de eludir los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles de la entidad cuyos valores se hayan transmitido constituye una cuestión de hecho, que no puede ser determinada a priori por este Centro Directivo, sino que deberá ser probada suficientemente por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo aplicable.
No obstante lo anterior, el precepto regula tres supuestos en los que se produce la inversión de la carga de la prueba (párrafos segundo a quinto del apartado 2 del artículo 108, LMV). En estos tres casos –incisos a), b) y c)– (que no tienen carácter exhaustivo, sino meramente enunciativo), la Administración gestora sólo tendrá que comprobar la existencia de los requisitos objetivos que conforman el presupuesto de hecho en concreto, cuya concurrencia supondrá la presunción la del requisito subjetivo de la pretensión de elusión y, en consecuencia, la sujeción al gravamen correspondiente sin exención. Ahora bien, a fin de evitar la indefensión del interesado, esta presunción admite la prueba en contrario (presunción “iuris tantum”), de forma que el sujeto pasivo tendrá la oportunidad de probar la inexistencia de la pretensión de elusión, si bien, al tratarse de una cuestión de hecho, no puede ser resuelta a priori, sino que habrá de ser planteada en el procedimiento de gestión correspondiente y enervada por el interesado ante la Administración tributaria gestora competente.
En el supuesto planteado, al tratarse de una operación de fusión por absorción, en principio, no concurre el primero de los requisitos citados pues al tratarse de una operación de fusión por absorción no se produce transmisión de valores sino la transmisión de la totalidad del patrimonio de la sociedad absorbida a la absorbente que, en contraprestación, entregará a los socios de la absorbida una participación en su capital, lo que constituye una operación propia del mercado primario y no del mercado secundario, por lo que, en tal caso, la referida operación no quedaría sometida al artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, sin perjuicio de que pudiera proceder su aplicación si, conforme al apartado c) del segundo párrafo del artículo 108.2, se procediese a la transmisión de los valores que hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles antes de que hubiera transcurrido el plazo de tres años entre la fecha de aportación y la de transmisión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 arts. 37, 46; Ley 37/1992 art. 7;
LIS Ley 27/2014 arts. 76, 81, 87, 89, da 2ª;
TRLITPAJD RDLeg arts. 19, 21, 45; Ley 24/1988 art. 108; TRLRHL RDLeg 2/2004 art. 104