La aportación de participaciones de la sociedad española a la sociedad alemana no constituye hecho imponible del ITP y AJD en su modalidad gratuita, al tratarse de transmisión a título sin contraprestación, que escapa del ámbito objetivo del impuesto. En la modalidad onerosa (canje por acciones/participaciones alemanas), resulta de aplicación el gravamen sobre operaciones societarias conforme al artículo 6 del TRITPyAJD, siendo relevante la ubicación de la formalización y la residencia del sujeto pasivo; la exención del artículo 108 LMV únicamente ampara transmisiones de valores sujetas a ITP y AJD o IVA (transmisiones onerosas), no operaciones societarias canjeables. El régimen especial fusiones y escisiones no resulta aplicable a aportaciones sin fusión asociada.
Hechos
El consultante, persona física, es titular del 100% de una sociedad alemana y del 96,99% de una sociedad española cuyo activo está constituido en mas del 50% por bienes inmuebles situados en territorio español, la cual realizó sendas ampliaciones de capital en 2000 y 2001, aportándose diversas fincas rústicas como desembolso de las acciones. La sociedad española tiene como objeto social la compraventa de ganado equino, su preparación, doma y entrenamiento para la práctica del deporte del polo y de la equitación en general, así como la realización de actividades agrícolas y de ganadería, y la compraventa de inmuebles y la construcción, promoción, edificación y rehabilitación de los mismos.
En este momento el consultante se plantea realizar alguna de las siguientes operaciones:
- Aportación a la sociedad alemana de total de las participaciones que ostenta en la sociedad española, recibiendo como contraprestación acciones o participaciones del capital social de la sociedad alemana. Esta operación no sería realizada en el marco de una operación de reestructuración.
- Aportación a la sociedad alemana de total de las participaciones que ostenta en la sociedad española, sin contraprestación alguna.
En ambos casos la sociedad alemana devendría titular del 96% de las participaciones sociales de la sociedad española.
Cuestión planteada
Tributación en las distintas modalidades del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de las dos posibles operaciones expuestas, y si resultaría de aplicación el artículo 108 de la LMV, considerando que la sociedad alemana adquirirá el control de la sociedad española, cuyo activo está constituido en más del 50% por bienes inmuebles situados en España, distinguiendo según dichas operaciones sean formalizadas en España o en el extranjero.
Contestación
.- Aportación de participaciones de una sociedad española a una sociedad alemana sin contraprestación.
El artículo 1, apartado 1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), establece que:
“1. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es un tributo de naturaleza indirecta que, en los términos establecidos en los artículos siguientes, gravará:
1.º Las transmisiones patrimoniales onerosas.
2.º Las operaciones societarias.
3.º Los actos jurídicos documentados.”.
En cuanto a la transmisión de valores el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (en adelante, LMV), modificado recientemente por el artículo octavo de la Ley 36/2006, de 28 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (BOE de 30 de noviembre), determina lo siguiente:
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Por tanto, la donación de acciones, transmisión a titulo gratuito, no constituye hecho imponible del ITP y AJD, impuesto que grava las transmisiones a título oneroso, por lo que en ningún caso le resultará de aplicación la exención establecida en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de Mercado de Valores, prevista, como hemos visto, tan solo para las transmisiones de valores sujetas al ITP y AJD o al IVA.
.- Aportación de participaciones de una sociedad española a una sociedad alemana a cambio de acciones o participaciones de la misma.
En este punto resultan de aplicación los siguientes preceptos del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante TRITPyAJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre)
Artículo 6
“1. El Impuesto se exigirá:
Por las transmisiones patrimoniales onerosas de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español o en territorio extranjero, cuando, en este último supuesto, el obligado al pago del Impuesto tenga su residencia en España. No se exigirá el Impuesto por las transmisiones patrimoniales de bienes y derechos de naturaleza inmobiliaria, sitos en territorio extranjero, ni por las transmisiones patrimoniales de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza que, efectuadas en territorio extranjero, hubieren de surtir efectos fuera del territorio español”.
En igual sentido la Directiva 2008/07/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales dispone lo siguiente en relación a las operaciones sujetas al impuesto sobre las aportaciones, lo que en nuestro derecho se denomina la modalidad de Operaciones Societarias:
Artículo 10
“1. Cuando, conforme a lo dispuesto en el artículo 7, apartado 1, un Estado miembro mantenga la aplicación del impuesto sobre las aportaciones, someterá a dicho impuesto las aportaciones de capital a que se refiere el artículo 3, letras a) a d), si la sede de dirección efectiva de la sociedad de capital está situada en dicho Estado miembro en el momento en que se realice la aportación de capital”.
Artículo 31.2 del TRITPyAJD
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma”.
Por tanto, si como resulta del escrito de consulta, el aumento de capital se va a realizar por una sociedad con sede de dirección efectiva o domicilio fiscal fuera del territorio español, en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea, no procederá la exigencia del impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el Estado Español, por la modalidad de operaciones societarias, por producirse el hecho imponible de la misma fuera del ámbito de aplicación territorial del Impuesto.
Por otro lado, debe tenerse en cuenta que los supuestos de hecho que constituyen el hecho imponible de las operaciones societarias sujetas a dicha modalidad no están sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por lo que cuando, por cualquier causa, no proceda la tributación de dichas operaciones por la referida modalidad de operaciones societarias, si resultará procedente la tributación por la cuota variable del documento notarial, siempre que concurran los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD.
Sin embargo en el supuesto planteado, el acto o contrato contenido en la escritura, aportación de valores, no reúne la condición de inscribible en ninguno de los Registros a que se refiere el artículo 31.2 del texto Refundido, por lo que, ya se formalice la operación en territorio español o en el extranjero, tampoco procederá la aplicación de la cuota variable del Documento Notarial.
Por último, en cuanto a la posible aplicación del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, ésta queda excluida en tanto que la operación planteada no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD.
CONCLUSIONES
Primera. La transmisión de acciones a titulo gratuito no constituye hecho imponible del ITP y AJD, impuesto que grava las transmisiones a título oneroso, por lo que en ningún caso le resultará de aplicación la exención establecida en el artículo 108 de la Ley 24/1988, prevista, tan solo para las transmisiones de valores sujetas al ITPAJD o al IVA
Segunda. No resulta procedente la exigencia de la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD con relación a la aportación de las participaciones de una sociedad residente en territorio español, en una operación de aumento de capital realizado por una sociedad con sede de dirección efectiva o domicilio fiscal fuera del territorio español, en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea, por producirse el hecho imponible de la misma fuera del ámbito de aplicación territorial del Impuesto.
Tercera. El contenido de la escritura, aportación de valores, no reúne la condición de inscribible en ninguno de los Registros a que se refiere el artículo 31.2 del texto Refundido, por lo que tampoco procederá la aplicación de la cuota variable del Documento Notarial.
Cuarta: Queda excluida la aplicación del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores dado que la operación planteada, aportación de valores a una sociedad, no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Directiva 2008/07/CE, art 10.1. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts 6-1, 31.2