Los gastos de entierro y funeral abonados en Irlanda NO son deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. El artículo 9.a) LISD define la base como el valor neto de la adquisición (activo menos cargas y deudas deducibles), siendo deducibles solo aquellas cargas y deudas vinculadas directamente a los bienes hereditarios o que graven la herencia como tal. Los gastos funerarios, aunque constituyan carga del caudal relicto, no califican como deuda hereditaria deducible en la acepción técnica del tributo, sino como gasto de administración y liquidación de la herencia cuyo tratamiento se rige por normas específicas que no contemplan su deducción en la base imponible.
Hechos
La madre del consultante ha fallecido en Irlanda. El consultante y sus hermanos, residentes también en Irlanda, han heredado un inmueble situado en España sobre el que recáe una hipoteca concedida por un banco español y una cuenta corriente situada en España.
Cuestión planteada
Si los gastos de entierro y funeral abonados en Irlanda se pueden deducir del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Contestación
El artículo 6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre)– en adelante LISD-, dispone en su apartado 1 que “1. A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado”. El apartado 2 de dicho artículo añade que “2. Para la determinación de la residencia habitual se estará a lo establecido en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”.
A continuación, el artículo 7 de la citada Ley 29/1987 determina que “A los contribuyentes no incluidos en el artículo inmediato anterior se les exigirá el impuesto, por obligación real, por la adquisición de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, así como por la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con Entidades aseguradoras españolas o se haya celebrado en España con Entidades extranjeras que operen en ella.”.
Para determinar la residencia habitual, se debe atender a lo previsto en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que actualmente regula la materia en el artículo 9 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, estableciendo como normas generales de residencia habitual la permanencia en territorio español por más de ciento ochenta y tres días durante el año natural o la radicación en España del núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos del interesado.
De la lectura de los textos anteriores, se deduce que a los contribuyentes que no tengan su residencia habitual en España, se les exigirá el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por obligación real. Esto significa que no tributarán por la adquisición lucrativa de cualquier bien o derecho, sino que sólo tributarán por tales adquisiciones si el bien o derecho está situado en España, o puede ejercitarse o debe cumplirse en territorio español.
En cuanto a la base imponible de la adquisición hereditaria, el artículo 9 de la LISD determina –sin distinguir entre obligación personal y obligación real– lo siguiente:
“a) En las transmisiones mortis causa, el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiendo por tal por el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.
b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas inter vivos equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorados por las cargas y deudas que fueran deducibles.”.
En desarrollo de este artículo, el artículo 13 del mismo texto legal establece que en las transmisiones por causa de muerte, a efectos de la determinación del valor neto patrimonial, podrán deducirse con carácter general las deudas que dejare contraídas el causante de la sucesión siempre que su existencia se acredite o justifique, salvo las que fuesen a favor de los herederos o de los legatarios de parte alícuota o de los cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos aunque renuncien a la herencia.
A su vez, el artículo 14 de la LISD recoge que:
“En las adquisiciones por causa de muerte son deducibles para la determinación de la base imponible:
a) Los gastos que cuando la testamentaría o abintestato adquieran carácter litigioso se ocasionen en el litigio en interés común de todos los herederos por la representación legítima de dichas testamentarías o abintestatos, excepto los de administración del caudal relicto, siempre que resulten aquéllos cumplidamente justificados con testimonio de los autos.
b) Los gastos de última enfermedad, entierro y funeral, en cuanto se justifiquen. Los de entierro y funeral deberán guardar, además, la debida proporción con el caudal hereditario, conforme a los usos y costumbres de la localidad.”.
En el supuesto planteado, al tratarse de herederos no residentes y, por ello sujetos sólo a obligación real, al igual que únicamente se tienen en cuenta los bienes y derechos que estén situados en España, o puedan ejercitarse o deban cumplirse en territorio español, en el caso planteado un inmueble y una cuenta corriente en España, aplicando este mismo criterio de territorialidad a las deudas y gastos, cabe concluir que, para determinar la base imponible, sólo serían deducibles las deudas que estén situadas o puedan cumplirse en territorio español, como es el caso del préstamo hipotecario que recae sobre la vivienda situada en España y concedido por un banco español, y aquellos gastos que se hubieran realizado en territorio español. En el caso planteado, al ser realizados los gastos de entierro y funeral en Irlanda, no serán deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 arts. 6, 7, 9, 13 y 14