La aplicabilidad de la exención por reinversión en vivienda habitual (art. 37.1.h LIRPF) requiere previamente determinar la residencia fiscal del contribuyente conforme al art. 9 LIRPF. Solo los residentes fiscales en España pueden acceder a esta exención. La residencia se fija según permanencia >183 días en territorio español (computando ausencias esporádicas salvo acreditación de otra residencia fiscal) o radicación del núcleo principal de actividades e intereses económicos. La DGT no resuelve la concesión de la exención, sino que establece que su análisis depende necesariamente de acreditar previamente la condición de residente fiscal español.
Hechos
La consultante y su cónyuge adquirieron en el año 2014 una vivienda situada en España (corresponde a la consultante el 66% de la titularidad) que fue su residencia habitual. En 2017 el marido de la consultante, funcionario del Ministerio de Defensa, fue destinado a Bélgica. En enero de 2018 la consultante y su hija en común trasladan su residencia también a Bélgica. La consultante se encuentra en situación de excedencia laboral. Durante la ausencia de la familia, la vivienda fue puesta en alquiler hasta su regreso, el destino de su marido en Bélgica expiraba el 31 de julio de 2020. En mayo de 2020, el cónyuge de la consultante obtiene un puesto de trabajo en la OTAN en Países Bajos, por un periodo de al menos 3 años, por lo que pasa a la situación de servicios especiales. Traslada la familia su nueva residencia a dicho país. Los cónyuges manifiestan su intención de vender la vivienda de España destinando el importe obtenido a la adquisición de una nueva vivienda habitual en Países Bajos.
Cuestión planteada
Tributación de la venta de la vivienda. En particular, la posibilidad de aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual.
Contestación
Respecto a la cuestión que se formula en el escrito de consulta, en primer lugar, hay que determinar el país de residencia fiscal.
La residencia en España se determina de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
El artículo 9.1 de la LIRPF anterior también es de aplicación al cónyuge de la consultante, aunque sea funcionario público, por encontrarse situación de servicios especiales y no en activo.
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado periodo impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- La permanencia más de 183 días, durante el año natural en territorio español, computándose a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país.
- Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades, o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España, cuando de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, la consultante y su cónyuge serán considerados residentes fiscales en España, sin perjuicio de lo que pudiera resultar aplicable en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables con arreglo a lo previsto en el artículo 5 de la LIRPF.
No obstante, si, en aplicación de alguno de los criterios señalados, la consultante resultase ser residente fiscal en España y, al mismo tiempo, pudiera ser considerada residente fiscal en Países Bajos de acuerdo con la legislación interna de este país, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resuelve por el apartado 3 del artículo 4 del Convenio entre el Gobierno del Estado Español y el Gobierno del Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Madrid el día 16 de junio de 1971 (BOE de 16 de octubre de 1972), en adelante el Convenio, que se expresa en los siguientes términos:
“3. Cuando en virtud de las disposiciones del número 1, una persona física resulte residente de ambos Estados, el caso se resolverá según las siguientes reglas:
a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los dos Estados, se considerará residente del Estado donde viva de manera habitual;
c) Si viviera de manera habitual en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional;
d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados resolverán el caso de común acuerdo.”.
Como consecuencia de la resolución del conflicto de residencia entre las autoridades fiscales de ambos países, la consultante podría ser considerada como residente fiscal en España, o, por el contrario, como no residente fiscal en dicho Estado.
Si la consultante resulta ser residente fiscal en España, entonces será considerada contribuyente del IRPF y deberá tributar en España por su renta mundial de acuerdo con la LIRPF y los Convenios de doble imposición aplicables.
Por el contrario, si dicha persona resulta ser residente fiscal en Países bajos, tributará en España por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), únicamente por las rentas procedentes de fuente española que pudiera obtener y resultasen sujetas según la normativa y los Convenios de doble imposición aplicables.
En cuanto a la tributación de la vivienda y la posible aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual, debe distinguirse los dos supuestos posibles:
a) La consultante es residente fiscal en España
La exención por reinversión en vivienda habitual está regulada en el artículo 38.1 de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, que establece lo siguiente:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…).
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento.
(…).
3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones o participaciones.
En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.
4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento".
Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. La vivienda habitual del contribuyente se define en el artículo 41 bis del RIRPF, a efectos de la aplicación de la exención por reinversión, como “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración del matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.”.
Ahora bien, para calificar la vivienda que se transmita como habitual, se estará también a lo dispuesto en el artículo 41 bis.3 del RIRPF donde se establece lo siguiente:
“A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”.
Para que a la ganancia patrimonial que se derivara de la transmisión de la vivienda le resultara aplicable la exención por reinversión en vivienda habitual se deberán cumplir los requisitos anteriormente expuestos, en particular, la consideración como vivienda habitual de la consultante de la citada vivienda en la fecha en que la transmita o en cualquier día de los dos años anteriores.
En el caso consultado, tal como resulta del escrito de consulta, la vivienda habría dejado de tener la consideración de vivienda habitual para la consultante desde enero de 2018, momento en el que la consultante y su familia dejan de residir efectivamente en la misma con motivo de su traslado a Bélgica por motivos laborales.
Por lo tanto, según los datos aportados, en el momento en el que se pretende la venta de la referida vivienda, esta no constituye su vivienda habitual a efectos de la exención por reinversión ni tampoco tuvo tal consideración en ningún momento dentro de los dos años anteriores a la fecha de transmisión, habida cuenta de que dejó de residir efectivamente en la misma en el año 2018. En consecuencia, no resultará aplicable la exención por reinversión, que opera solamente para los supuestos de transmisión de vivienda habitual.
Finalmente, resta por indicar que la ganancia patrimonial que en su caso se genere, se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.
b) La consultante no es residente fiscal en España
En el caso de que la consultante sea residente en Países Bajos, si vende un inmueble situado en España, resulta de aplicación el Convenio que regula la atribución de la potestad de gravamen. Así, el artículo 14 del Convenio con los Países Bajos, relativo a las ganancias de capital, en su apartado 1 establece:
“1. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes inmuebles, conforme se definen en el párrafo 2 del artículo 6, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en el que estén sitos.”.
De acuerdo con dicho precepto, la ganancia obtenida por la consultante, residente fiscal en Países Bajos, con motivo de la venta de su vivienda situada en España, puede someterse a imposición en España, que es el Estado donde está situado en inmueble en cuestión.
Por su parte el apartado 2 del artículo 6 del referido Convenio establece:
“2. La expresión “bienes inmuebles” se definirá de acuerdo con la legislación del Estado en que los bienes estén situados. Dicha expresión comprende, en todo caso, los accesorios, el ganado y equipo utilizados en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que se apliquen las disposiciones de derecho privado relativas a la propiedad territorial, el usufructo de bienes inmuebles y los derechos a percibir cánones variables o fijos por la explotación o la concesión de la explotación de yacimientos minerales, fuentes u otras riquezas del suelo; los buques, embarcaciones y aeronaves no se considerarán bienes inmuebles.”.
En consecuencia, el Convenio permite gravar en España las ganancias derivadas de la venta del inmueble situado en territorio español, en la forma que determine la normativa española, en concreto, de conformidad con lo establecido en texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en adelante, TRLIRNR (BOE de 12 de marzo).
A este respecto, el artículo 12.1 del TRLIRNR señala lo siguiente
“Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”.
Por su parte, el artículo 13.1.i). 3º del citado TRLIRNR dispone lo siguiente:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
i) Las ganancias patrimoniales:
(….)
3º. Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. En particular, se consideran incluidas:
(…).”.
Por tanto, se gravará la venta de la vivienda. Ahora bien, en la disposición adicional séptima del TRLIRNR se establece la exención por reinversión en vivienda habitual del modo siguiente:
“1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por los contribuyentes residentes en un Estado miembro de la Unión Europea por la transmisión de la que haya sido su vivienda habitual en España, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual. Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.
2. A efectos de aplicar lo señalado en el apartado anterior se tendrá en cuenta lo establecido en el artículo 38 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y normativa de desarrollo.
(…)
5. Las condiciones para solicitar la devolución que, en su caso, resulte procedente, se determinarán reglamentariamente.”.
Por su parte, en la disposición adicional segunda del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio (BOE de 5 de agosto), en adelante RIRNR, se regula la “Solicitud de devolución por reinversión en vivienda habitual”, haciendo remisión al Reglamento del IRPF:
“4. A efectos de aplicar lo señalado en esta disposición se tendrá en cuenta lo establecido en los artículos 41 y 41 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”.
Conforme al apartado 4, los requisitos para que se aplique esta disposición se alinean con los establecidos para el contribuyente residente en las normas reguladoras del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
En este caso, de acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta, como ya se ha señalado la vivienda situada en España no cumple lo establecido en el artículo 41 bis del RIRPF para ser calificada como habitual, por lo que no resulta posible aplicar la exención prevista en la disposición adicional séptima del TRLIRNR.
En cuanto a la base imponible correspondiente a esta ganancia se calculará, puesto que se trata de un contribuyente residente en otro Estado miembro de la Unión Europea, por la regla especial determinada en el apartado 6. 2ª del artículo 24 del TRLIRNR:
“La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la Sección 4ª del Capítulo II del Título III y en la Sección 6ª del Título X salvo el artículo 94.1.a), segundo párrafo, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.”.
Teniendo en cuenta dicho precepto, la base imponible debe de ser calculada de acuerdo con la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La cuota tributaria se obtendrá, aplicando a la base imponible determinada, el tipo de gravamen que está establecido en la letra f) del artículo 25.1 del TRLIRN, que es del 19 por ciento para las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales.
En caso de que exista doble imposición, será Países Bajos como Estado de residencia de la consultante, el que deberá eliminarla de acuerdo con lo establecido en el artículo 25, apartados 1 y 2 del Convenio, la eliminación de la doble imposición que se pudiera generar. Dicho artículo dispone lo siguiente:
“1. Para someter a imposición a sus residentes los Países Bajos podrán incluir en las bases impositivas sobre las que se calculan los impuestos, las rentas o el patrimonio que, de acuerdo con las normas de este Convenio, pueden someterse a imposición en España.
2. Sin perjuicio de la aplicación de las normas de su legislación referentes a la compensación de pérdidas, los Países Bajos, para evitar la doble imposición, deducirán del impuesto calculado conforme al número 1 de este artículo la parte del mismo que corresponda a la proporción en que, respecto de la renta o el patrimonio total que constituyen la base impositiva a que se refiere dicho número, estén las partes de renta o patrimonio que se hayan incluido en la citada base impositiva y que pueden someterse a imposición en España de acuerdo con los artículos 6, 7, 10, número 6; 11, número 4; 12, número 5; 14, números 1 y 2; 15, 16, número 1; 17, número 1; 18, 20 y 24, números 1 y 2, de este Convenio.
(…)”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI hispano-neerlandés, arts. 4, 6, 14 y 25.
LIRPF, arts. 9 y 38.
RIRNR, DA 2ª.
RIRPF, arts. 41 y 41 bis.
TRLIRNR, arts. 12, 13, 24, 25 y DA 7ª.