El IVA no repercute sobre la tarifa de amortización como tal, sino que grava las entregas de bienes y prestaciones de servicios. Los entes públicos están sujetos al impuesto cuando actúan como empresarios (ordenación de medios para actividad continuada) o realizan actividades específicamente gravadas (distribución de energía, agua, gas), salvo que operen sin contraprestación o mediante contraprestación tributaria y no actúen a través de entidades mercantiles. La tarifa de amortización constituye un precio fijado administrativamente que puede reflejar costes operativos, pero su naturaleza no determina la sujeción del IVA, que depende de la calificación de la operación como entrega de bien o prestación de servicio.
Hechos
La consultante, sociedad estatal que ejerce las competencias de realización de obras hidráulicas que corresponden al Estado, ha realizado determinadas obras hidráulicas a favor de una confederación hidrográfica (que luego ha devenido en Agencia del agua de una Comunidad Autónoma) la cual, como usuaria de las instalaciones, debe satisfacer a la consultante una tarifa de explotación y una tarifa denominada de armonización.
Las obras han sido financiadas por la consultante, entre otras fuentes, con fondos propios y un préstamo suscrito con entidades de crédito.
Cuestión planteada
Repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido sobre la denominada tarifa de amortización.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo
(…)”.
En este sentido, el apartado dos de este artículo 5 establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad, así como cuando realicen arrendamientos de bienes o cesiones de derechos con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
2.- El artículo 7.8º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece la no sujeción al Impuesto de las siguientes operaciones:
“8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
(…)
b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
(…)”.
De forma resumida, la aplicación del artículo 7.8º y, en general, la no sujeción de las operaciones desarrolladas por los Entes públicos, requiere del cumplimiento de los siguientes requisitos:
1º Las prestaciones de servicios han de ser realizadas por entes u organismos de derecho público.
2º La prestación de servicios controvertida ha de realizarse en el ejercicio de una función pública, esto es, que el Ente público actúe en su calidad de sujeto de Derecho público.
La aplicación conjunta de ambos requisitos a la actividad de las Administraciones públicas, permite aislar la parte de la misma que, por su marcado carácter no empresarial, resulta ajena al Impuesto.
A estos efectos, han de valorarse los siguientes extremos:
a) Desde un punto de vista estrictamente jurídico, del total de actuaciones realizadas por la Administración habrían de excluirse las situadas al margen del Derecho administrativo.
b) En segundo lugar, si la función desarrollada por un Ente o Administración pública se ejerce en competencia con los particulares y el hecho de declararla no sujeta puede dar lugar a distorsiones graves de la competencia, habría de concluirse la sujeción de la misma.
c) Finalmente, la actividad desarrollada habrá de ser distinta de las contenidas en el artículo 7.8º como correlato del Anexo D de la Sexta Directiva. Para cualquiera de ellas, el legislador ha decidido su sujeción en todo caso en atención a su marcado carácter económico.
En consecuencia, la consultante tendrá la consideración de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y realizará operaciones sujetas al Impuesto en el ejercicio de su actividad para la construcción y explotación de obras hidráulicas.
4.- Con independencia de lo anterior, las operaciones objeto de consulta se concretan en la cesión de uso mediante contraprestación de determinadas obras hidráulicas a una Confederación hidráulica (posteriormente devenida en Agencia del Agua de una Comunidad Autónoma) usuaria de las instalaciones.
Esta operación debe calificarse a efectos del Impuesto como prestación de servicios, a tenor del artículo 11 de la Ley.
Esta prestación de servicios que efectúa la consultante a favor de la Confederación estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y su contraprestación estará constituida por las tarifas que debe satisfacer esta última.
En este sentido, la contraprestación convenida se ha estipulado en dos tarifas, la denominada tarifa de explotación y la denominada tarifa de armonización que deberá satisfacer de forma periódica por la Confederación hidráulica destinataria del servicio.
La tarifa de explotación se determina en función de los gastos de explotación y mantenimiento de las obras, más gastos generales del periodo, minorado por los ingresos de ventas de energía a terceros.
La tarifa de armonización se determina en función de las cantidades que en concepto de armonización y carga financiera del préstamo contratado por la consultante, más la parte correspondiente a la actualización de los fondos propios que financiaron la obra, y parte de los gastos generales del periodo de ejecución.
5.- El concepto de base imponible se regula en el artículo 78 de la Ley 37/1992 de la siguiente manera:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la base imponible será la contraprestación satisfecha y esto es independiente del modo de cálculo de la misma.
Es decir, resulta irrelevante a estos efectos que la denominada tarifa de amortización se determine sobre la recuperación de los fondos propios y la deuda en la que incurrió la consultante para financiar las infraestructuras hidráulicas que son objeto de cesión.
En consecuencia, las tarifas objeto del Impuesto constituyen la base imponible de una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo la consultante repercutir el referido impuesto a la Confederación Hidrográfica (en su caso, Agencia del agua de la Comunidad Autónoma) destinataria del servicio, y quedando esta última obligada a soportarlo, de conformidad con lo establecido en el artículo 88 de la Ley 37/1992.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 5, 7-8º, 78, 88