La aportación de participaciones de la sociedad E a la sociedad A puede acogerse al régimen especial de aportaciones no dinerarias del artículo 94 TRLIS si concurren todos los requisitos: (i) A es residente en territorio español, (ii) tras la aportación la persona física ostenta participación mínima del 5% en los fondos propios de A, (iii) E es residente en territorio español y no califica como sociedad patrimonial o de mera gestión patrimonial, (iv) la participación aportada representa al menos el 5% de E, y (v) se ha poseído ininterrumpidamente durante el año anterior. La DGT confirma que los requisitos normativos se cumplen; respecto a los motivos económicos válidos, estos constituyen condición implícita de acceso que debe evaluarse en función de circunstancias concurrentes en cada supuesto.
Hechos
La persona física consultante es titular de acciones representativas de los fondos propios de las sociedades, residentes en territorio español, A (100%) y E (27,28%).
A es una sociedad dedicada a la tenencia de participaciones industriales y a la prestación de servicios de gerencia y gestión de sociedades, en particular: (i) la dirección estratégica y la dirección y gestión efectiva de las actividades sociales, (ii) la llevanza de la administración y contabilidad, así como de la gestión financiera de control, estableciendo el modelo y procedimiento de su control interno y presupuestario, (iii) la gestión comercial, (iv) la gestión personal, (v) prestar servicios de apoyo a la gestión a sus sociedades participadas, (vi) el apoyo para el cumplimiento de todas las obligaciones legales, sean de índole tributaria, laboral o administrativa y, en general, del ordenamiento jurídico vigente en cada momento.
A su vez, la sociedad A participa en el capital social de AE (27,28%), sociedad que se dedica a la producción y venta de energía fotovoltaica.
Por otro lado, la sociedad E se dedica a (i) la promoción de parques fotovoltaicos, (ii) a la realización de proyectos de ingeniería de parques fotovoltaicos y (iii) a supervisar el mantenimiento y la gestión de parques fotovoltaicos.
El consultante ostenta la participación en el capital social de E desde hace más de un año. A la sociedad E no le son de aplicación los regímenes del artículo 94.1.c) del TRLIS, ni tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.
La persona física consultante pretende aportar su participación en la sociedad E, a la entidad A. Tras la aportación no dineraria, el consultante participará en la sociedad beneficiaria en más de un 5 por ciento.
La operación se pretende realizar con la finalidad de dotar de mayor solidez al balance de la sociedad matriz y así poder obtener mayores posibilidades de acceso a la financiación al concentrar en la misma compañía un mayor volumen de activos que permitan acceder a distintas posibilidades de crédito y así emprender nuevos proyectos; beneficiarse de las ventajas propias de la concentración empresarial, como son el logro de mayores economías de escala, el aumento de la solvencia, el mejor aprovechamiento de los capitales o la mejor coordinación y complemento de las actividades desarrolladas por el grupo familiar; facilitar la consolidación de la imagen del grupo y la percepción externa de grupo familiar, lo cual permitirá mejorar su capacidad comercial, así como su capacidad de negociación con terceros; y simplificar los problemas futuros de sucesión de los miembros del grupo familiar, por la agrupación de todas sus participaciones en una única entidad, que controlará todas las actividades económicas desarrolladas, lo que conseguirá que el negocio familiar perdure en sede de una sociedad a fin de evitar que tras la sucesión hereditaria se extinga la entidad.
Cuestión planteada
Si la operación de reestructuración planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
La persona física consultante se plantea aportar sus participaciones en la sociedad E, a la sociedad existente A. Al respecto el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
En el supuesto concreto planteado, parecen cumplirse la totalidad de requisitos recogidos en el artículo 94 del TRLIS, previamente transcrito.
En primer lugar, tanto la sociedad E, cuyas participaciones se aportan, como A, beneficiaria de la aportación, son residentes en territorio español.
Asimismo, de los datos de la consulta se desprende que a la sociedad E no le resulta de aplicación las restricciones contenidas en el artículo 94.1.c).1º del TRLIS, es decir, que no le son de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico ni el de uniones temporales de empresa, y no tiene por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, ni cumple los requisitos del párrafo cuarto del artículo 116.1 del TRLIS.
Adicionalmente, la persona física consultante posee una participación en E superior al 5% (en concreto un 27,28%), que ostenta de manera ininterrumpida desde hace más de un año.
Y en último lugar, tras la aportación de las acciones de E, el consultante participará en A con un porcentaje superior al 5%. A estos efectos, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
Por lo tanto, cumpliéndose los requisitos anteriores, el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS será aplicable a la operación de reestructuración, en virtud de la cual, el consultante aportará su participación en el capital social de la entidad E, a la sociedad A.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada tiene como finalidad dotar de mayor solidez al balance de la sociedad matriz y así poder obtener mayores posibilidades de acceso a la financiación al concentrar en la misma compañía un mayor volumen de activos que permitan acceder a distintas posibilidades de crédito y así emprender nuevos proyectos; beneficiarse de las ventajas propias de la concentración empresarial, como son el logro de mayores economías de escala, el aumento de la solvencia, el mejor aprovechamiento de los capitales o la mejor coordinación y complemento de las actividades desarrolladas por el grupo familiar; facilitar la consolidación de la imagen del grupo y la percepción externa de grupo familiar, lo cual permitirá mejorar su capacidad comercial, así como su capacidad de negociación con terceros; y simplificar los problemas futuros de sucesión de los miembros del grupo familiar, por la agrupación de todas sus participaciones en una única entidad, que controlará todas las actividades económicas desarrolladas, lo que conseguirá que el negocio familiar perdure en sede de una sociedad a fin de evitar que tras la sucesión hereditaria se extinga la entidad. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96-2