La modificación de la base imponible en IVA requiere cumplimiento reglamentario: expedición obligatoria de factura rectificativa conforme al RD 1496/2003 cuando se altere el precio o se dejen sin efecto operaciones gravadas, salvo en devoluciones de mercancías/envases con mismo destinatario en operación posterior, donde la rectificación puede practicarse en la factura de esa operación subsiguiente. La condición determinante es que la alteración de precio o falta de efecto de la operación conste por resolución firme (judicial o administrativa) o acorde a Derecho/usos comerciales.
Hechos
El consultante adquirió en el año 2008 una finca urbana, suscribiendo una cláusula resolutoria en garantía de pago del precio. En el año 2011, la parte vendedora ejecuta, con acuerdo de la parte vendedora, la mencionada cláusula resolutoria por impago del precio, devolviéndose al comprador parte del importe pagado, descontada una parte en concepto de indemnización.
Cuestión planteada
Modificación de la base imponible.
Contestación
1.- El artículo 80, apartado dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.
El apartado siete del mencionado artículo 80, dispone que en los casos a que se refieren los apartados anteriores de dicho precepto, la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
2.- El artículo 24, apartado 1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), dispone lo siguiente:
“1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercu-tida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.”.
3.- El artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), que es el que regula las facturas rectificativas, establece lo siguiente:
“1. Deberá expedirse una factura o documento sustitutivo rectificativo en los casos en que la fac-tura o documento sustitutivo original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura o, en su caso, documento sustitutivo rectificativo en los casos en que las cuotas impositi-vas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
No obstante, cuando la modificación de la base imponible sea consecuencia de la devolución de mercancías o de envases y embalajes que se realicen con ocasión de un posterior suministro que tenga el mismo destinatario y por la operación en la que se entregaron se hubiese expedido factura o documento sustitutivo, no será necesaria la expedición de una factura o documento sustitutivo rectificativo, sino que se podrá practicar la rectificación en la factura o documento sustitutivo que se expida por dicho suministro, restando el importe de las mercancías o de los envases y embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior. La rectificación se podrá realizar de este modo siempre que el tipo impositivo aplicable a todas las operaciones sea el mismo, con independencia de que su resultado sea positivo o negativo.
3. La expedición de la factura o documento sustitutivo rectificativos deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificado. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas o documentos sustitutivos en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas o documentos sustitutivos rectificados. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas o documentos sustitutivos rectificados, bastando la determinación del periodo al que se refieran.
5. La factura o documento sustitutivo rectificativo deberá cumplir los requisitos que se establecen, respectivamente, por los artículos 6 ó 7. Asimismo, se hará constar en el documento su condición de documento rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación.
Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
Cuando lo que se expida sea un documento sustitutivo rectificativo, los datos a los que se refiere el artículo 7.c) y d) expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
En caso de que el documento rectificativo se expida como consecuencia de la rectificación de la repercusión del impuesto y esta obligue a la presentación de una declaración-liquidación extemporánea o se pueda sustanciar a través de la presentación de una solicitud de devolución de ingresos indebidos, en él deberá indicarse el período o periodos de declaración-liquidación en el curso del cual se realizaron las operaciones.
6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2. En particular, las facturas que se expidan en sustitución de documentos sustitutivos expedidos con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que los documentos sustitutivos expedidos en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7.”.
4.- Según se deduce de la documentación anexa al escrito de consulta, la resolución del contrato de compraventa de la finca urbana, por ejecución de la condición resolutoria contenida en dicho contrato, así como la aceptación de dicha cancelación y de las condiciones derivadas de la misma se produjeron el 8 de abril de 2011.
Por tanto, cabe entender que es en dicho momento, y no antes, cuando el obligado a expedir la factura rectificativa tiene constancia de que se han producido las circunstancias que obligan a su expedición, según establece el artículo 13, apartado 3 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
Salvo por la fecha de expedición, la factura rectificativa que se adjunta al escrito de consulta, reúne todos los datos y requisitos a que se refiere el mencionado artículo 13, apartado 3 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, pues con la misma se rectifica la factura inicialmente expedida en el 2008, para documentar la operación de entrega de la mencionada finca urbana.
Una vez recibida dicha factura rectificativa, el consultante deberá rectificar las cuotas inicialmente soportadas en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que dicho consultante reciba la mencionada factura rectificativa, tal y como prescribe el artículo 114, apartado dos, número 2º, segundo párrafo.
El importe que la parte vendedora retiene a la parte compradora, es decir al consultante, como consecuencia del impago y causa determinante de la aplicación de la condición resolutoria tiene la consideración de indemnización y, por tanto, tal importe no está sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, por aplicación del artículo 78, apartado tres, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. Este Centro Directivo no tiene nada que objetar al proceder de la parte vendedora, reteniendo el importe de la indemnización de la cuantía satisfecha por la consultante y devolviendo la diferencia en el acto de aceptación de las condiciones por las que se resuelve el contrato.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 80-Dos. RD 1496/2003: art.13. RIVA RD 1624/1992 art. 24