La compensación de bases imponibles negativas está permitida conforme al artículo 26 LIS, con sujeción a un límite del 70% de la base imponible previa (o 1 millón de euros anuales, si es superior) en períodos ordinarios. Se exceptúan las rentas por quitas o esperas, los períodos de extinción de la entidad (salvo reestructuraciones acogidas al régimen especial), y las entidades de nueva creación en sus tres primeros períodos positivos. La compensación se suspende cuando concurre cambio de control (adquisición de mayoría de capital tras el período negativo por sujeto con participación previa inferior al 25%) y cambio sustancial de actividad en los dos años siguientes.
Hechos
La entidad consultante está participada por las siguientes personas físicas que pertenecen a un grupo familiar:
-La persona física 1 con un porcentaje de participación del 89,33%.
-La persona física 2 con un porcentaje de participación del 4.00%.
-Y la persona física 3 (hijo de los anteriores) con un porcentaje de participación del 6,67%.
El socio mayoritario desea transmitir a su hijo participaciones que representan el 42,33% de participación en la entidad, lo que hará que su hijo llegue a ostentar en la misma un porcentaje del total 49%.
El objeto social de la entidad consultante es la parcelación y urbanización de terrenos, fincas o solares, la construcción, promoción y urbanización de toda clase de edificaciones y su explotación, enajenación, arrendamiento o cesión por cualquier título, la compra por cualquier título sobre bienes de naturaleza mueble o inmueble, desarrollo de oficina técnica para el estudio, asesoramiento, ejecución de proyectos de arquitectura y en general la actividad inmobiliaria.
La actividad inmobiliaria ha generado en la entidad bases imponibles negativas pendientes de compensar.
La entidad consultante en los tres meses anteriores y en la actualidad no se encuentra realizando actividad económica alguna.
La entidad va a iniciar una nueva actividad diferente a la realizada con anterioridad consistente en la realización de inversiones en valores mobiliarios cotizados y no cotizados, compra-venta de títulos, participaciones, asesoramiento de inversiones etc, estos valores no representarán participaciones que otorguen, al menos, el 5 por ciento del capital ni se poseerán con la finalidad de dirigir y gestionar las mismas.
El porcentaje adquirido por la persona física 3 no llega a representar la mayoría del capital social o de los derechos a participar en los resultados de la entidad, ya que, con el porcentaje ostentado y el adquirido, no sobrepasará el 50%.
El porcentaje ostentado por la persona física 3 con anterioridad a la adquisición era inferior al 25 por ciento en el momento de la conclusión del periodo impositivo al que corresponden las bases imponibles negativas, más concretamente el 6,67%.
Y más de la mitad del activo de la entidad estará constituido por valores.
Cuestión planteada
Si de conformidad con lo establecido en el artículo 26 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la entidad podrá compensar las bases imponibles negativas generadas, que han sido objeto de liquidación o autoliquidación, con las rentas positivas que se generen en la realización de la nueva actividad indicada, en los periodos impositivos siguientes y si le es de aplicación alguna limitación a dicha compensación.
Contestación
El derecho a la compensación de bases imponibles negativas está regulado en el artículo 26 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades en los siguientes términos:
‘’1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación.
En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros.
La limitación a la compensación de bases imponibles negativas no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a quitas o esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores del contribuyente. Las bases imponibles negativas que sean objeto de compensación con dichas rentas no se tendrán en consideración respecto del importe de 1 millón de euros a que se refiere el párrafo anterior.
El límite previsto en este apartado no se aplicará en el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración a la que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
2. Si el período impositivo tuviera una duración inferior al año, las bases imponibles negativas que podrán ser objeto de compensación en el período impositivo, en los términos establecidos en el segundo párrafo del apartado anterior, serán el resultado de multiplicar 1 millón de euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año.
3. El límite establecido en el primer párrafo del apartado 1 de este artículo no resultará de aplicación en el caso de entidades de nueva creación a que se refiere el artículo 29.1 de esta Ley, en los 3 primeros períodos impositivos en que se genere una base imponible positiva previa a su compensación.
4. No podrán ser objeto de compensación las bases imponibles negativas cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar en los resultados de la entidad que hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
b) Las personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 por ciento en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
c) La entidad adquirida se encuentre en alguna de las siguientes circunstancias:
1.º No viniera realizando actividad económica alguna dentro de los 3 meses anteriores a la adquisición;
2.º Realizara una actividad económica en los 2 años posteriores a la adquisición diferente o adicional a la realizada con anterioridad, que determinara, en sí misma, un importe neto de la cifra de negocios en esos años posteriores superior al 50 por ciento del importe medio de la cifra de negocios de la entidad correspondiente a los 2 años anteriores. Se entenderá por actividad diferente o adicional aquella que tenga asignado diferente grupo a la realizada con anterioridad, en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
3.º Se trate de una entidad patrimonial en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley.
4.º La entidad haya sido dada de baja en el índice de entidades por aplicación de lo dispuesto en la letra b) del apartado 1 del artículo 119 de esta Ley.
5. El derecho de la Administración para comprobar o investigar las bases imponibles negativas pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación.
Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar que las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda resultan procedentes, así como su cuantía, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y de la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil’’.
No obstante lo señalado, ha de tenerse en cuenta que la disposición transitoria trigésima cuarta de la LIS establece una serie de medidas temporales aplicables en el período impositivo 2015, señalando que:
“Con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2015, se aplicarán las siguientes especialidades:
(…)
g) No resultará de aplicación el límite a que se refiere el apartado 1 del artículo 26 de esta Ley.
No obstante, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, para los contribuyentes cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2015, tendrá los siguientes límites:
– La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 50 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a dicha compensación, cuando en esos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros.
– La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 25 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a dicha compensación, cuando en esos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 60 millones de euros.
La limitación a la compensación de bases imponibles negativas no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a quitas y esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores no vinculados con el contribuyente.
(…)”
Por tanto, puesto que no concurren en el presente supuesto de hecho las circunstancias a que se refiere el apartado 4 del artículo 26 de la LIS, para la limitación a la compensación de las bases imponibles negativas pendientes, la entidad consultante podrá compensar las bases imponibles negativas pendientes con los resultados positivos de la nueva actividad con los límites y condiciones señalados anteriormente. No obstante, la no aplicación del artículo 26.4 de la LIS no impide que pudieran resultar de aplicación otros preceptos de los regulados en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 26 y DT34ª.