La absorción no extingue automáticamente el régimen especial del grupo de entidades IVA si la entidad absorbente adopta el acuerdo de aplicación conforme al artículo 163 quinquies de la Ley del IVA. La entidad absorbente sucede en las obligaciones tributarias pendientes de la absorbida, pudiendo solicitar compensación o devolución de saldos a favor si resulta deudora neta en la liquidación consolidada del grupo.
Hechos
La mercantil consultante es la sociedad dominante de un grupo acogido al régimen especial del grupo de entidades, en su nivel avanzado, que va realizar una fusión por absorción, con extinción, vía disolución sin liquidación, con otra mercantil que actuará como entidad absorbente y que adquirirá por sucesión universal la totalidad de los derechos y obligaciones de la consultante que se extingue, pasando la sociedad absorbente a ser, en su caso, la entidad dominante del grupo conjuntamente con las mismas entidades dependientes de la consultante.
Cuestión planteada
1º Como consecuencia de la operación pasará la entidad absorbente a ser la entidad dominante del grupo de entidades sin que se produzca la extinción del mismo siempre que el consejo de administración de la nueva entidad dominante adopte el acuerdo de aplicar el régimen especial en los términos establecidos en el Reglamento del Impuesto
2º La entidad absorbente queda obligada al pago de la deuda tributaria que estuviera pendiente de ingreso en la consultante y, en su caso, podrá solicitar la compensación o devolución de los mismos si el resultado hubiera sido negativo?
Contestación
1.- El Régimen especial del grupo de entidades se regula en los artículos 163 quinquies a 163 nonies de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), estando recogido su desarrollo reglamentario en el Capítulo VII del Título VIII del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre).
El artículo 163 quinquies de la Ley establece los requisitos subjetivos del régimen.
En este sentido, el apartado primero de dicho precepto establece lo siguiente:
“Uno. Podrán aplicar el régimen especial del grupo de entidades los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades. Se considerará como grupo de entidades el formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes, que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización, en los términos que se desarrollen reglamentariamente, siempre que las sedes de actividad económica o establecimientos permanentes de todas y cada una de ellas radiquen en el territorio de aplicación del Impuesto.
Ningún empresario o profesional podrá formar parte simultáneamente de más de un grupo de entidades.”.
Con dicho planteamiento general, el apartado dos del mismo precepto legal define específicamente qué se considera como entidad dominante, señalando a tales efectos los siguientes requisitos:
“Dos. Se considerará como entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
a) Que tenga personalidad jurídica propia. No obstante, los establecimientos permanentes ubicados en el territorio de aplicación del Impuesto podrán tener la condición de entidad dominante respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas a dichos establecimientos, siempre que se cumplan el resto de requisitos establecidos en este apartado.
b) Que tenga el control efectivo sobre las entidades del grupo, a través de una participación, directa o indirecta, de más del 50 por ciento, en el capital o en los derechos de voto de las mismas.
c) Que dicha participación se mantenga durante todo el año natural.
d) Que no sea dependiente de ninguna otra entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
No obstante lo previsto en el apartado uno anterior, las sociedades mercantiles que no actúen como empresarios o profesionales, podrán ser consideradas como entidad dominante, siempre que cumplan los requisitos anteriores.”.
2.- Este Centro Directivo ya ha analizado, entre otras, en la contestación a la consulta vinculante de 26/10/2010, número V2302-10, los efectos que, de un proceso de fusión por absorción como el planteado en el escrito de consulta, se producen en el grupo de entidades en el que con anterioridad a la fusión participaba una de las entidades fusionadas, estableciendo las siguientes conclusiones:
“1º. En un proceso de fusión por absorción o por creación de una nueva entidad, la entidad absorbente, o la que se crea nueva, suceden universalmente en los derechos y obligaciones de las entidades absorbidas. Al respecto, puede ocurrir que la entidad absorbente no aplicara previamente a la fusión el régimen especial mientras que la absorbida o absorbidas sí lo hicieran.
En estas circunstancias, en la medida en que la condición de entidad dominante será asumida, sin solución de continuidad, por la sociedad absorbente o por la de nueva creación, será dicha entidad, en su condición de nueva dominante, la que tendrá tal naturaleza a efectos del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 163 quinquies.dos de la Ley 37/1992.
En todo caso, resultará necesario que el consejo de administración de la nueva entidad dominante adopte el acuerdo de aplicar el régimen especial.
Dicho acuerdo deberá adoptarse en los términos que establece el artículo 61 bis.4, segundo párrafo del Reglamento del Impuesto, precepto en el que se establece la validez de la adopción antes de la finalización del periodo de presentación de la primera declaración-liquidación individual que corresponda en aplicación del régimen especial.”.
De la información disponible resulta que, en abril de 2015, la entidad consultante es objeto de un proceso de fusión por absorción mediante disolución y sin liquidación a favor de una entidad ya existente.
Debe tenerse en cuenta que, a diferencia de los supuestos en los que una entidad dominante de un grupo se fusiona con otra entidad mediante una fusión impropia en la que la sociedad absorbida no se extingue y podría pasar a tener la condición de entidad dependiente de la absorbente, en cuyo caso sería necesario que la integración de la nueva entidad dependiente en el grupo de entidades tuviera efectos desde el 1 de enero del año natural siguiente a su adquisición, en el supuesto planteado, es necesario que la entidad absorbente adquiera la condición de sociedad dominante pasando a integrar el perímetro del grupo de entidades desde su adquisición, siempre que cumpla los restantes requisitos establecidos en la Ley.
En todo caso será necesario que el consejo de administración de la entidad dominante adopte el acuerdo preceptivo para formar parte del grupo de entidades.
3.- En relación con la segunda cuestión planteada debe tenerse en cuenta que el apartado cuatro del artículo 163 nonies de la Ley 37/1992 preceptúa lo siguiente:
“Cuatro. La entidad dominante, sin perjuicio del cumplimiento de sus obligaciones propias, y con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, será responsable del cumplimiento de las siguientes obligaciones:
(…)
2.ª Presentar las autoliquidaciones periódicas agregadas del grupo de entidades, procediendo, en su caso, al ingreso de la deuda tributaria o a la solicitud de compensación o devolución que proceda. Dichas autoliquidaciones agregadas integrarán los resultados de las autoliquidaciones individuales de las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades.
Las autoliquidaciones periódicas agregadas del grupo de entidades deberán presentarse una vez presentadas las autoliquidaciones periódicas individuales de cada una de las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades.
El período de liquidación de las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades coincidirá con el mes natural, con independencia de su volumen de operaciones.
Cuando, para un período de liquidación, la cuantía total de los saldos a devolver a favor de las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades supere el importe de los saldos a ingresar del resto de entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades para el mismo período de liquidación, se podrá solicitar la devolución del exceso, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de las autoliquidaciones individuales en que se originó dicho exceso. Esta devolución se practicará en los términos dispuestos en el apartado tres del artículo 115 de esta Ley. En tal caso, no procederá la compensación de dichos saldos a devolver en autoliquidaciones agregadas posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva.
(…).”.
En consecuencia, la entidad absorbente como nueva entidad dominante del grupo de entidades y como sucesora universal en todos los derechos y obligaciones de la consultante, deberá proceder a la presentación de las autoliquidaciones periódicas agregadas del grupo de entidades, procediendo, en su caso, al ingreso de la deuda tributaria o a la solicitud de compensación o devolución que proceda.
Tal y como se ha señalado, las autoliquidaciones agregadas integrarán los resultados de las autoliquidaciones individuales de las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades, incluyendo, por tanto, la correspondiente a la nueva entidad dominante que integrará las cuotas devengadas y deducidas por la consultante (antigua dominante) hasta la fecha de efecto de la fusión, conjuntamente con las devengadas y deducidas por la nueva entidad dominante desde dicha fecha hasta la finalización del primer periodo de declaración-liquidación en que ostente la condición de nueva entidad dominante.
Con independencia de lo anterior, la nueva entidad dominante presentará la autoliquidación periódica agregada del grupo de entidades una vez presentadas las autoliquidaciones periódicas individuales de cada una de las entidades que apliquen el régimen especial.
La nueva entidad dominante quedará obligada al pago de la deuda tributaria, o en su caso, integrará en la declaración agregada que deba presentar la compensación o devolución correspondiente al grupo en el momento de la fusión.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 163 quinquies a 163 nonies-