El arrendamiento de finca rústica destinada a explotación minera está sujeto al IVA sin exención aplicable. Aunque los arrendamientos de terrenos para explotación agraria gozan de exención conforme al artículo 20.1.23.a) LIVA, esta se excluye expresamente cuando el arrendatario instala elementos de actividad empresarial en el terreno (art. 20.1.23.a) b' LIVA). El arrendador, condición de empresario conforme al artículo 5 LIVA, debe repercutir el IVA sobre la contraprestación y soporta obligación de ingreso directo del impuesto.
Hechos
El consultante es copropietario, al 50 por ciento, de una finca rústica no urbanizable. Parte de la misma está arrendada a una sociedad que ha obtenido una concesión de explotación minera. Todas las instalaciones y maquinaria correspondientes a dicha explotación que se encuentran ubicadas en la finca pertenecen a la arrendataria. Ante la crisis económica actual, la arrendataria ha dejado de abonar el precio del arrendamiento, de manera que el consultante tiene que ingresar el Impuesto sobre el Valor Añadido devengado sin haberlo cobrado del arrendatario.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto y, en su caso, exención del mismo por tratarse de una finca rústica no edificable. En caso de estar sujeto y no exento, posibilidad de que el arrendatario sea quien ingrese directamente el Impuesto.
Contestación
1.- De acuerdo con lo dispuesto por el apartado Uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre):
“Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
La condición de empresario o profesional se describe en el artículo 5 de la Ley considerando como tales a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
2.- El artículo 11, apartado dos, número 2º señala que tienen la consideración de servicios los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
Por su parte, el artículo 20, apartado uno, número 23º establece que estarán exentos:
“Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
(…)
La exención no comprenderá:
(…)
b’) Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.”.
En base a lo anterior, estará sujeto y no exento el arrendamiento del terreno rústico objeto de consulta que recae sobre una finca rústica en la cual el arrendatario desarrolla una actividad empresarial minera, para lo cual ha realizado determinadas instalaciones. Por tanto, se trata del arrendamiento de un terreno para instalar en él elementos de una actividad empresarial. Por lo tanto, este arrendamiento queda expresamente excluido del supuesto de exención contenido en el artículo 20.Uno.23º.a) de la Ley 37/1992.
3.- Como consecuencia de todo lo anterior, el consultante deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre la contraprestación del arrendamiento de la finca, ya que tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto y su actividad de arrendamiento no está exenta. Igualmente estará obligado a ingresar el Impuesto de acuerdo con las normas de devengo previstas en el artículo 75 de la Ley 37/1992.
En caso de impago por parte del destinatario de los servicios de arrendamiento prestados por el consultante, procederá la modificación de la base imponible de acuerdo con lo establecido en el apartado cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto:
“Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos:
A) Un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
(…).
Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo de un año a que se refiere esta condición 1ª. será de seis meses.
2ª. Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.
3ª. Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.
4ª. Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.
(…).”.
4.- Dado que, según se desprende del escrito presentado, el consultante ha interpuesto reclamación judicial al deudor, podrá efectuar la modificación de la base imponible de acuerdo con los plazos establecidos por el propio artículo 80.Cuatro de la Ley:
“B) La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de un año a que se refiere la condición 1ª. anterior y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.
Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo de un año a que se refiere el párrafo anterior será de seis meses.
C) Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.”.
5.- Cuando se realice la modificación de la base imponible, se procederá a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas según lo previsto en el artículo 89.Uno de la Ley 37/1992:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”.
6.- El desarrollo reglamentario de esta normativa se contiene en el artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el (BOE de 31 de diciembre), que establece en su apartado 1:
“1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido.”.
El procedimiento y la documentación a aportar para obtener la devolución de las cuotas que han sido objeto de rectificación se recogen en el apartado 2 del mismo artículo 24.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5-Uno-c); 20-Uno-23º; 80-Cuatro; 89-Uno-
RIVA RD 1624/1992 art. 24-1 y 2-