La exención del artículo 4.8.2 LIP sobre participaciones en entidades no alcanza proporcionalmente al valor de obras de arte integradas en el patrimonio de la participada. La exención se aplica sobre la participación como derecho unitario, no mediante desglose del valor subyacente de activos específicos de la entidad. Aunque la entidad no califique como gestora de patrimonio (requisito del apartado a), el valor de la colección de arte forma parte del patrimonio neto de la participada y se integra en la base imponible del IP del partícipe sin segregación ni beneficio de la exención del artículo 4.3 LIP, que únicamente exonera obras de arte en titularidad directa del sujeto pasivo.
Hechos
El consultante es una persona física, residente fiscal en Madrid, titular del 68,70 por ciento de las participaciones una entidad limitada -entidad A-. Esta entidad posee a su vez, entre otros activos, el 100 por cien de las participaciones de una entidad -entidad B-.
La entidad A no es una sociedad patrimonial de acuerdo con lo previsto en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, cumpliendo sus participaciones los requisitos legales para tener derecho a aplicar la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio. Asimismo, la sociedad participada -entidad B-, también es una entidad que no tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario e inmobiliario. Por ello, dichos valores no computan a efectos de determinar el derecho a aplicar la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.
La entidad B posee en su activo una colección privada de obras de arte, que tiene la intención de ceder en depósito permanente a una Fundación de carácter cultural y sin ánimo de lucro inscrita en el registro de fundaciones. La cesión se haría con fines de exposición pública y sin fines de lucro.
Cuestión planteada
Si el alcance de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio sobre las participaciones en la entidad A del consultante al que se refiere el último párrafo del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, debe alcanzar también al valor que proporcionalmente corresponda a dicha colección de obras arte respecto al valor total de las participaciones de la entidad A.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo, en el ámbito de sus competencias, informa lo siguiente:
El hecho imponible del Impuesto sobre el Patrimonio –en adelante IP–se regula en el artículo 3 de la Ley del IP –en adelante LIP–, aprobada por la Ley 19/1991, de 6 de junio (BOE núm. 136, de 7 de junio de 1991), que establece:
“Artículo 3. Hecho imponible.
Constituirá el hecho imponible del Impuesto la titularidad por el sujeto pasivo en el momento del devengo, del patrimonio neto a que se refiere el párrafo segundo del artículo I de esta Ley.
(…)”
Por su parte, el artículo 1 de la LIP, define el patrimonio neto a efectos del impuesto:
Artículo 1. Naturaleza y objeto del Impuesto.
(…)
A los efectos de este Impuesto, constituirá el patrimonio neto de la persona física el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder.”
El artículo 4 de la LIP regula los bienes y derechos exentos del IP, estableciendo en sus apartados tres y ocho las siguientes exenciones:
“Artículo 4. Bienes y derechos exentos.
Estarán exentos de este Impuesto:
(…)
Tres. Los objetos de arte y antigüedades cuyo valor sea inferior a las cantidades que se establezcan a efectos de lo previsto en el artículo 26.4 de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español.
Gozarán asimismo de exención:
a) Los objetos de arte y antigüedades comprendidos en el artículo 19, cuando hayan sido cedidos por sus propietarios en depósito permanente por un período no inferior a tres años a Museos o Instituciones Culturales sin fin de lucro para su exhibición pública, mientras se encuentren depositados.
b) La obra propia de los artistas mientras permanezca en el patrimonio del autor.”
Ocho.
Uno. (…)
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora".
Por lo tanto, de acuerdo con los preceptos transcritos el consultante, como sujeto pasivo del IP, deberá tributar por los bienes y derechos de contenido económico de los que sea titular en el momento del devengo, ya que son los que conforman su patrimonio neto. En el presente caso, de acuerdo con el escrito de consulta, el consultante es titular del 68,7 por ciento de las participaciones en una entidad A, participaciones que, conforme a lo anterior, estarán sujetas al IP.
Por el contrario, el consultante no es titular de la colección de obras de arte a la que se refiere el escrito de consulta, sino que ésta forma parte del activo de la entidad B, entidad a su vez participada por la entidad A, por lo que esta colección de obras de arte al no formar parte del patrimonio del consultante de forma directa, no estará sujeta al impuesto de forma directa y, por lo tanto, no será susceptible de quedar exenta en virtud de lo previsto en el apartado Tres del artículo 4 de la LIP, previsto para los bienes y derechos de los que sea titular directo el sujeto pasivo, que son los que formarán parte de su patrimonio en los términos previstos en la ley.
Por su parte, las participaciones en la entidad A de las que sí es titular directo el consultante serán susceptibles de quedar exentas en virtud de lo establecido en el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP. En cuanto a la exención de las participaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio, del texto del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP se derivan dos cuestiones que hay que diferenciar: de un lado, el acceso a la exención, lo que exige el cumplimiento de las letras a), b) y c) esta última en sus tres primeros párrafos y, de otro, el ámbito o alcance objetivo de la exención, aspecto al que se refiere el último párrafo de la norma.
Por lo tanto, por lo que se refiere al acceso a la exención, para que el consultante pueda aplicar la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio respecto de las participaciones de las que es titular, esto es, las participaciones en la entidad A, se deben cumplir las condiciones previstas en las letras a), b) y c) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP.
Cuestión distinta del acceso a la exención, como se ha anticipado, es el alcance de la exención, previsto en el último párrafo de la norma. Por lo que se refiere al ámbito o alcance objetivo de la exención, habrá que determinar cuáles son los activos afectos a la actividad empresarial tal y como se prevé en el artículo 4. Ocho. Dos de la LIP y el artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 6 de noviembre), que establece:
“Artículo 6. Valoración de las participaciones y determinación del importe de la exención.
1. La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas establecidas en el artículo 16.uno de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos afectos al ejercicio de una actividad económica, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad.
2. Tanto el valor de los activos como el de las deudas de la entidad, será el que se deduzca de su contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la entidad, determinándose dichos valores, en defecto de contabilidad, de acuerdo con los criterios del Impuesto sobre el Patrimonio.
3. Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, se estará a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, salvo en lo que se refiere a los activos previstos en el inciso final del párrafo c) del apartado 1 de dicho artículo, que, en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica. Nunca se considerarán elementos afectos los destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo o de cualquiera de los integrantes del grupo de parentesco a que se refiere el artículo 5 del presente Real Decreto o aquellos que estén cedidos, por precio inferior al de mercado, a personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”
Sobre la valoración de la afectación a la actividad de los activos de una entidad cuyas participaciones son susceptibles de quedar exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio, valoración necesaria para determinar el alcance o ámbito objetivo de la exención, este centro directivo ha manifestado en diversas ocasiones, entre otras, en las consultas V0478-18, de 21 de febrero de 2018, V3108-18, de 29 de noviembre de 2018, V0351-19, de 19 de febrero de 2019 y V0631-19, de 25 de marzo de 2019, cuyo contenido se reproduce a continuación, que se deben seguir los siguientes criterios:
«Habrá que estar a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tal y como establece el precepto reproducido.
En ese sentido, ha de advertirse que no existe un criterio apriorístico general de carácter legal que permita calificar la existencia o no de afectación para determinados elementos patrimoniales por razón de su naturaleza. Por su similitud con la cuestión planteada en el escrito de consulta, cabe traer a colación la contestación a consulta tributaria vinculante de 2 de diciembre de 2004, a propósito de una participación en un Fondo de Inversión Inmobiliaria y su posible afectación a la actividad de la tenedora, en la que se decía lo siguiente:
“De acuerdo con lo establecido en el apartado reproducido, tratándose de participaciones en entidades y a diferencia de lo que sucede en el ámbito de la actividad ejercida por persona física, pueden estar afectos los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros, afectación que se entenderá existente, conforme señala hoy el artículo 27.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, cuando esos elementos patrimoniales sean "necesarios" para la obtención de los respectivos rendimientos.
Ahora bien, la apreciación puntual de esa necesariedad es cuestión que escapa a las facultades interpretativas de esta Dirección General. Será preciso sopesar la adecuación y proporcionalidad de los elementos de que se trate al resto de los activos de la entidad, el tipo de actividad que esta desarrolla, el volumen de operaciones y demás parámetros económicos y financieros de la entidad, circunstancias respecto a las que, como es obvio, este Centro Directivo no puede pronunciarse y que deberán ser valoradas, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria.”»
Conforme a lo anterior, para determinar el alcance objetivo de la exención en el IP de las participaciones en la entidad A de las que el consultante es titular, habrá que determinar cuáles son los activos afectos a su actividad empresarial, es decir, aquellos que sean necesarios para el desarrollo de la misma, aplicándose las mismas reglas en la valoración de las participaciones de las entidades participada, en este caso la entidad B, para determinar el valor de las participaciones en la entidad A. En consecuencia, habrá que determinar si la colección de obras de arte de la que es titular la entidad B, y que esta tiene intención de ceder en depósito permanente a una fundación, forma parte del activo afecto a la actividad desarrollada por la misma, siendo determinante para ello que sean necesarios para el ejercicio de dicha actividad. Sobre esta última cuestión, por tratarse de una cuestión de índole fáctica no puede pronunciarse este Centro directivo, sino que deberá ser el órgano gestor del impuesto el que, en atención a las circunstancias que concurran, lleve a cabo la apreciación y valoración puntual de la existencia de la afectación a la actividad de estos bienes.
CONCLUSIONES:
Primera: El consultante, como sujeto pasivo del IP, deberá tributar por los bienes y derechos de contenido económico de los que sea titular en el momento del devengo, ya que son los que conforman su patrimonio neto. En el presente caso, de acuerdo con el escrito de consulta, el consultante es titular del 68,7 por ciento de las participaciones en una entidad A, participaciones que, conforme a lo anterior, estarán sujetas al IP.
Segunda: Por el contrario, el consultante no es titular de la colección de obras de arte a la que se refiere el escrito de consulta por lo que no estará sujeta al impuesto de forma directa y, por lo tanto, no será susceptible de quedar exenta en virtud de lo previsto en el apartado Tres del artículo 4 de la LIP.
Tercera: Las participaciones en la entidad A de las que es titular directo el consultante serán susceptibles de quedar exentas en virtud de lo establecido en el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP. Por lo que se refiere al acceso a la exención, se deben cumplir las condiciones previstas en las letras a), b) y c) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP.
Cuarta: Para determinar el alcance objetivo de la exención en el IP de las participaciones en la entidad A habrá que determinar cuáles son los activos afectos a su actividad empresarial, es decir, aquellos que sean necesarios para el desarrollo de la misma, aplicándose las mismas reglas en la valoración de las participaciones de las entidades participada, en este caso la entidad B, para determinar el valor de las participaciones en la entidad A.
Quinta: En consecuencia, habrá que determinar si la colección de obras de arte de la que es titular la entidad B forma parte del activo afecto a la actividad desarrollada por la misma, siendo determinante para ello que sean necesarios para el ejercicio de dicha actividad. Sobre esta última cuestión, por tratarse de una cuestión de índole fáctica no puede pronunciarse este Centro directivo, sino que deberá ser el órgano gestor del impuesto el que, en atención a las circunstancias que concurran, lleve a cabo la apreciación y valoración puntual de la existencia de la afectación a la actividad de estos bienes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1991 art. 4- Tres y Ocho-Dos