La escala de gravamen de nueva creación (15%-20%) es aplicable al ejercicio 2016 conforme a la disposición transitoria vigésima segunda de la LIS. Para 2017, si existe grupo de subordinación per se per los términos del art. 42 CC, la entidad pierde la condición de nueva creación y queda excluida de la escala, sin que la ausencia de mayoría de derechos de voto de accionistas concretos o los acuerdos sobre Consejo/Junta General alteren esta conclusión: la integración en grupo es cuestión de hecho objetivo (control de decisiones corporativas de facto), no de formalización jurídica de los órganos decisorios.
Hechos
La entidad consultante A fue constituida mediante escritura pública de diciembre de 2013, y fue inscrita en el Registro el 23 de enero de 2014.
La sociedad realiza una actividad económica, recogida en su objeto social, consistente en: -la realización para terceros de estudios e informes económicos y de mercado y la administración y asesoramiento de negocios y bienes; -la administración por cuenta propia de valores, títulos y participaciones en toda clase de entidades; -la adquisición por cuenta propia, tenencia, disfrute y enajenación de valores mobiliarios de renta fija o variable de todo tipo de sociedades; -la promoción y fomento de empresas mediante la participación temporal en su capital y la realización de las siguientes operaciones: suscripción de acciones o participaciones, dirección y gestión de la participación de sociedades, adquisición por compra de acciones o participaciones; y suscripción de títulos de renta fija.
Para ello, la sociedad cuenta con una plantilla de 14 empleados, y dispone de los medios materiales y de los recursos necesarios para el desarrollo de su actividad, en consecuencia, la sociedad ordena por cuenta propia los medios de producción y recursos humanos necesarios para el ejercicio de dicha actividad económica.
Los socios de la sociedad A son:
-la entidad B con un 44,75% de participación.
-la entidad C con un 28,25% de participación.
-la entidad D con un 18% de participación.
-la entidad E con un 9% de participación.
La participación en el capital se mantuvo inalterada hasta el ejercicio 2016, cuando una reducción de capital, llevada a cabo en mayo de 2016, y varias operaciones de compraventa de participaciones sociales, realizadas en diciembre de 2016, dejaron el capital repartido de la siguiente forma:
-la entidad B con un 51% de participación.
-la entidad C con un 34,50% de participación.
-la entidad E con un 14.50% de participación.
La salida de la entidad D se realizó de acuerdo con lo indicado en el pacto de socios.
Dicho porcentaje de participación es el que se mantiene a la fecha de la consulta, y es el que corresponde a los derechos de voto de los diferentes socios.
Cada una de dichas sociedades se encuentra íntegramente participada por una persona física, las cuales no mantienen vinculación y/o grado de parentesco alguno entre ellas.
El órgano de administración de la sociedad se compone de un Consejo de Administración formado por tres miembros, representando cada uno de ellos a uno de los socios (PF1, PF2 y PF3 que a su vez son, respectivamente, socio y administrador único de las entidades B, C y E).
Al constituir la sociedad, los socios de la consultante suscribieron un pacto de socios y lo elevaron a público en diciembre de 2013.
En el pacto de socios se determinan las bases del funcionamiento de los diferentes órganos de gobierno de la sociedad, donde se establece que:
-Las decisiones de la Junta General se tomarán por mayoría del capital presente o representado, pero se establece una mayoría del 75% para la toma de determinadas decisiones significativas, entre las que se encuentra:
-cualquier modificación de los Estatutos sociales de la Sociedad,
-el nombramiento y cese de los miembros del Consejo de Administración,
-la incorporación de nuevos socios, etc.
-El Consejo de Administración estará formado por un representante de cada uno de los socios. Por consiguiente, cada socio dispone de un voto en el Consejo de Administración.
-El Consejo de Administración necesitará el voto favorable del 60% para la adopción de acuerdos sobre materias significativas por cuantía o naturaleza (inversiones, financiación, contratación, celebración de contratos de alta dirección y/o laborales, etc.).
Con posterioridad a la suscripción del pacto de socios se produjo una modificación estatutaria que venía a introducir un régimen de mayorías reforzadas, en la misma línea que las incluidas en el pacto de socios. Así, los Estatutos sociales de la sociedad en vigor establecen que:
- La Junta General adoptará por mayoría del 75% la decisión sobre determinadas operaciones como, por ejemplo, cualquier modificación de los Estatutos sociales de la sociedad.
- El Consejo adoptará los acuerdos por mayoría absoluta, pero necesitará el voto favorable del 60% para la adopción de acuerdos sobre materias que, por su naturaleza o cuantía, se consideren significativas (i.e. inversiones, financiación, contratación, celebración de contratos de alta dirección y/o laborales).
De esta forma, la adopción de acuerdos y toma de decisiones de mayor transcendencia para la sociedad queda limitada, impidiendo al socio mayoritario la toma de decisiones unilaterales, sin el apoyo del resto de socios, con independencia de que este posea la mayoría de los derechos de voto, circunstancia que favorece la búsqueda del consenso entre los diferentes socios y la adopción de acuerdos unánimes. No obstante, ello suscita debates internos que, en determinadas ocasiones, pueden llevar a la adopción de acuerdos contrarios a la voluntad inicial del socio mayoritario o de su representante en el Consejo de Administración.
El 2016 es el primer periodo impositivo en el que la base imponible de la sociedad resulta positiva desde su constitución.
Cuestión planteada
Si sería de aplicación la escala de gravamen para entidades de nueva creación, regulada en la disposición adicional decimonovena del TRLIS, en virtud de lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria vigésima segunda de la LIS.
En su caso, si dicha escala se podría aplicar respecto del ejercicio finalizado a 31 de diciembre de 2016.
Asimismo, en caso de que la Administración Tributaria considere que sí existe grupo de subordinación en el sentido del vigente artículo 42 del Código de Comercio durante el ejercicio 2016, si sería aplicable dicha escala de gravamen respecto del ejercicio finalizado a 31 de diciembre de 2017, en caso de que al finalizar dicho ejercicio ninguno de los socios de la consultante dispusiera de la mayoría de los derechos de voto y se mantuviera el mismo régimen actual para la toma de decisiones en sede del Consejo de Administración y de la Junta General.
Contestación
La disposición transitoria vigésimo segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece que:
"Las entidades de nueva creación constituidas entre el 1 de enero de 2013 y el 31 de diciembre de 2014, que realicen actividades económicas, tributarán de acuerdo con lo establecido en el Disposición adicional decimonovena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
(...)".
El artículo 7 del Real Decreto-ley 4/2013, de 22 de febrero de medidas de apoyo al emprendedor y de estímulo del crecimiento y de la creación de empleo, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2013, introdujo una nueva disposición adicional decimonovena en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo:
“1. Las entidades de nueva creación, constituidas a partir de 1 de enero de 2013, que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, con arreglo a la siguiente escala, excepto si, de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta ley, deban tributar a un tipo inferior:
a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, al tipo del 15 por ciento.
b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 20 por ciento.
Cuando el período impositivo tenga duración inferior al año, la parte de base imponible que tributarán al tipo del 15 por ciento será la resultante de aplicar a 300.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior.
2. (…)
3. A los efectos de lo previsto en esta disposición, no se entenderá iniciada una actividad económica:
a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 16 de esta ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.
b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.
4. No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.”
La disposición adicional decimonovena del TRLIS hace referencia a las entidades de nueva creación constituidas a partir del 1 de enero de 2013, que desarrollen actividades económicas.
Puesto que la entidad consultante se constituyó entre el 1 de enero de 2013 y el 31 de diciembre de 2014, y en la medida en que desarrolle una actividad económica, entendiéndose que ordena por cuenta propia los medios de producción y recursos humanos, o uno de ambos, para su realización, cumpliría, en principio, los requisitos establecidos en la disposición transitoria vigésimo segunda de la LIS, siempre que no concurran las circunstancias previstas en el apartado 3 de la disposición adicional decimonovena del TRLIS, cuya concurrencia no puede acreditarse por este Centro Directivo por no constar los datos necesarios para ello.
No obstante, de acuerdo con el apartado 4 de citada disposición adicional, el tipo reducido no se aplica en los casos en que las entidades formen parte de un grupo en los términos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular las cuentas anuales consolidadas.
En este sentido, el artículo 42.1 del Código de Comercio dispone que:
“(…)
Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
a) Posea la mayoría de los derechos de voto.
b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.
A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.”
En relación a la existencia de un grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio en el supuesto consultado, este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), el cual en informe de 4 de junio de 2018, ha establecido lo siguiente:
“(…)
La interpretación de este Instituto sobre el concepto de empresas del grupo está publicada en la consulta 1 del BOICAC nº 83, de septiembre de 2010, y en la consulta 4 del BOICAC nº 92, de diciembre de 2012.
A modo de resumen, a la vista del contenido de las citadas consultas se puede afirmar que sólo hay grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del CdC cuando una sociedad controla a otra sociedad o empresa. En este sentido, en el artículo 1 de las NFCAC aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, se estipula que la sociedad dominante es aquélla que ejerza o pueda ejercer, directa o indirectamente, el control sobre otra u otras, que se calificarán como dependientes o dominadas, cualquiera que sea su forma jurídica y con independencia de su domicilio social. Y que a estos efectos se entiende por control el poder de dirigir las políticas financieras y de explotación de una entidad, con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades.
Además, en principio, el control es la consecuencia lógica de poseer la mayoría de los derechos de voto de una sociedad, o de la facultad de nombrar o haber designado a la mayoría de los miembros de su órgano de administración, circunstancia que también requiere, con carácter general, gozar de los derechos de voto. No obstante, en aplicación del artículo 42 del CdC cabría sostener:
1. Que una sociedad que posee la mayoría de los derechos de voto de otra sociedad no posee el control si un tercero u otro socio, que no tiene la mayoría, adquiere la capacidad de dirigir las políticas financieras y de explotación de la participada en virtud de un acuerdo contractual, y deja el ejercicio de los derechos de voto del socio mayoritario relegado a la toma de decisiones sobre aspectos formales o administrativos, sin alcanzar a las actividades relevantes.
2. Que una sociedad que posea una inversión notable en otra sociedad, pero no mayoritaria, puede ejercer el control en función de cuál sea el número y el porcentaje de participación de los restantes socios. Así, por ejemplo, si el resto del accionariado es numeroso y su participación reducida es muy probable que el inversor pueda ejercer el control, del mismo modo que también sería verosímil el control en caso de que el número de socios no fuese elevado y al mismo tiempo resultase posible logar la mayoría mediante acuerdos con uno solo de ellos.
3. Igualmente, de conformidad con el artículo 42 del CdC es posible que el control se pueda ejercer con una participación minoritaria e incluso sin participación. Para identificar estos supuestos, en el artículo 2, apartado 2, de las NFCAC se regulan una serie de presunciones sobre el control. En este punto conviene aclarar que si una sociedad controla otra sociedad en virtud de estos acuerdos y no posee participación alguna, el grupo así configurado no es un grupo de coordinación sino un grupo de los previstos en el artículo 42 del CdC, es decir, un grupo de subordinación.
(…)
En resumen, este Instituto ha reiterado en la contestación a numerosas consultas que la calificación de un conjunto de empresas como grupo del artículo 42 del CdC requiere analizar los elementos indiciarios que puedan llevar a concluir que una sociedad controla a otra sociedad o empresa, y que a tal efecto sería preciso disponer y enjuiciar todos los antecedentes y circunstancias del correspondiente caso. Además es necesario advertir que si esta tarea no culmina con la identificación de un grupo de subordinación, pero las sociedades están sometidas por otros medios a un control común, la conclusión que debe arrojar el análisis es que todas ellas forman parte de un grupo de coordinación.
Con estos antecedentes, y entrando en el fondo de la cuestión planteada, se informa que este Instituto no puede concluir que las sociedades A y B (socio que participa en un 51% del capital de la primera) forman un grupo del artículo 42 del CdC, en la medida en que según afirma la consultante, primero en virtud del pacto de socios y posteriormente a raíz del cambio en los estatutos, parece que la adopción de las decisiones significativas sobre las políticas financieras y de explotación de la sociedad A requiere una mayoría reforzada que implica la necesidad de un acuerdo entre el socio mayoritario y, al menos, uno de los otros dos socios.
No obstante, y por los mismos motivos, tampoco se puede afirmar lo contrario. Esto es, que las sociedades A y B no forman un grupo del artículo 42 del CdC. En este sentido, conviene resaltar que la sociedad B, que posee el 51%, puede llegar a un acuerdo con cualquiera de los otros dos socios para tomar las decisiones relevantes, y que cualquier acuerdo siempre requerirá de la participación del socio mayoritario. Además, en todo caso, este último puede bloquear con sus votos las iniciativas que pudieran plantear los socios minoritarios.
Por ello, se recuerda que en muchas ocasiones la pertenencia de varias sociedades a un grupo es una cuestión de hecho, que no viene predeterminada por la mera posesión de un determinado porcentaje de los derechos de voto, sino que para poder llegar a una conclusión sería preciso analizar todos los antecedentes y circunstancias del caso. Y que esta tarea, en última instancia, corresponde a los administradores de la sociedad consultante.”
De acuerdo con todo lo anterior, y dado que en el caso planteado por la entidad consultante el informe del ICAC señala que la pertenencia a un grupo es una cuestión de hecho y que sería preciso analizar todos los antecedentes y circunstancias del caso, de conformidad con lo establecido en la disposición adicional decimonovena del TRLIS, en la medida en que la entidad consultante formara parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio no podría aplicar el tipo de gravamen establecido en dicha disposición para las entidades de nueva creación ya que no tendría tal consideración.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. DT 22ª
TRLIS RDLeg 4/2004 art. DA 19ª