La entrega de parcelas por el consultante está sujeta al IVA si ostenta condición de empresario conforme al artículo 5 LIVA (ordenación por cuenta propia de factores de producción con finalidad de intervención en producción o distribución de bienes). La entrega del solar por el Ayuntamiento al consultante a cambio de aquellas parcelas sólo genera sujeción al IVA si el ente local desarrolla una actividad empresarial continuada de gestión de su patrimonio público de suelo —más allá de la mera administración del dominio público— aceptando riesgo y ventura. La conclusión sobre ambas operaciones depende de acreditar, en cada caso, que existe ordenación empresarial de medios y habitualidad, no mera transmisión patrimonial.
Hechos
El consultante es una entidad mercantil dedicada a la urbanización y construcción de edificaciones que va a proceder a permutar unas parcelas de su propiedad, adquiridas por compraventa, a cambio de un solar de similares características, que figura adscrito al patrimonio municipal del suelo de un Ayuntamiento. Aunque la calificación urbanística de dichas parcelas es zona verde y viales, el aprovechamiento urbanístico correspondiente a dichas parcelas va a ser entregado por dicho ayuntamiento al consultante en otro polígono, por no haber aprovechamiento equivalente en el mismo polígono donde están situadas las parcelas que se permutan.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la entrega de parcelas realizada por el consultante, así como sujeción de la entrega de un solar a cambio de dichas parcelas, realizada por el ayuntamiento en favor del consultante.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
A tales efectos, el artículo 5 de la misma Ley dispone que se consideran empresarios o profesionales a “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.”.
En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las Administraciones Públicas como un ayuntamiento, que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
2.- En este sentido, el patrimonio público del suelo se regula en el capítulo II del título V (artículos 38 y 39) del Real Decreto Legislativo 2/2008, de 20 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Suelo. En concreto, el artículo 38 dispone lo siguiente:
“1. Con la finalidad de regular el mercado de terrenos, obtener reservas de suelo para actuaciones de iniciativa pública y facilitar la ejecución de la ordenación territorial y urbanística, integran los patrimonios públicos de suelo los bienes, recursos y derechos que adquiera la Administración en virtud del deber a que se refiere la letra b del apartado 1 del artículo 16, sin perjuicio de los demás que determine la legislación sobre ordenación territorial y urbanística.
2. Los bienes de los patrimonios públicos de suelo constituyen un patrimonio separado y los ingresos obtenidos mediante la enajenación de los terrenos que los integran o la sustitución por dinero a que se refiere la letra b del apartado 1 del artículo 16, se destinarán a la conservación, administración y ampliación del mismo, siempre que sólo se financien gastos de capital y no se infrinja la legislación que les sea aplicable, o a los usos propios de su destino.”.
Por tanto, el patrimonio municipal del suelo se configura legalmente como un patrimonio separado dentro del patrimonio de las entidades públicas, en general, y locales, en particular, y estará constituido, esencialmente, por terrenos, cualquiera que sea su calificación urbanística, adscritos a la finalidad genérica prevista en el artículo 39 del citado Real Decreto Legislativo, cuyo apartado 1 establece lo siguiente:
“1. Los bienes y recursos que integran necesariamente los patrimonios públicos de suelo en virtud de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo anterior, deberán ser destinados a la construcción de viviendas sujetas a algún régimen de protección pública. Podrán ser destinados también a otros usos de interés social, de acuerdo con lo que dispongan los instrumentos de ordenación urbanística, sólo cuando así lo prevea la legislación en la materia especificando los fines admisibles, que serán urbanísticos o de protección o mejora de espacios naturales o de los bienes inmuebles del patrimonio cultural.”.
De acuerdo con lo anterior, la entrega de un solar por parte de un ayuntamiento a cambio de otro solar en permuta, constituye una de las actividades que se engloban dentro de la actividad general de gestión del patrimonio público del suelo llevada a cabo por la Administración pública correspondiente.
Esta Dirección General ya ha manifestado en su Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, relativa a las cesiones obligatorias de terrenos a los Ayuntamientos y a las transmisiones de terrenos por parte de los mismos, que “los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la citada cesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un patrimonio empresarial, por lo que la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin excepción.”.
De lo anterior se deduce que el patrimonio municipal del suelo constituye, sin excepción, un patrimonio empresarial, por lo que todas las actividades que se lleven a cabo con el fin de gestionar dicho patrimonio, tendrán, de igual forma, carácter empresarial.
No obstante lo anterior, el hecho de que tales actividades tengan la consideración de actividades empresariales no determina por sí mismo la sujeción de éstas al Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que también resulta imprescindible para determinar la sujeción al impuesto que las operaciones se realicen a título oneroso, es decir, mediante contraprestación.
De la descripción de los hechos efectuada por el consultante parece que lo que se produce es una expropiación forzosa, efectuándose el pago del justiprecio al expropiado, la sociedad consultante, en forma de una parcela de terreno de similares características en otro polígono, fijándose en este caso la base imponible de la cesión del mencionado terreno de acuerdo con lo establecido en el párrafo primero del apartado uno del artículo 79 de la Ley 37/1992, según el cual:
“Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes.”.
Según se desprende de la información aportada, y de acuerdo con lo señalado con anterioridad, la operación se realiza en el ejercicio de la actividad de gestión del patrimonio municipal del suelo, de tal forma que dicha operación tiene la calificación de empresarial. Puesto que tal operación se realiza mediante contraprestación, cabe concluir que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, como así preceptúa el previamente transcrito artículo 4 de la Ley 37/1992.
3.- Por otra parte, según establece el artículo 20, apartado uno, número 20º, de la Ley 37/1992, se encontrarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“20.º Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanística, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos, aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.”.
De acuerdo con lo anterior, no procederá la aplicación de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 20º, de la Ley 37/1992, según el cual estarán exentas de este Impuesto “las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables”. De acuerdo con la breve descripción de los hechos facilitada por el consultante, el bien transmitido por el ayuntamiento es un solar, adquirido como fruto de la cesión obligatoria por título de reparcelación urbanística. A estos efectos, dispone el precepto transcrito que se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanística, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
En consecuencia, la entrega del solar por el ayuntamiento estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta y, por tanto, el ayuntamiento deberá repercutir el Impuesto a la entidad consultante al tipo impositivo general establecido en el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992, del 21 por ciento.
4.- Por otra parte, la entrega de las parcelas realizada por la entidad mercantil consultante a favor de dicho ayuntamiento, en contraprestación por el solar recibido, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al actuar dicha entidad en su condición de empresario o profesional, y estar el solar entregado en permuta afecto a su actividad económica de urbanización y construcción de edificaciones.
No obstante, de la escueta descripción contenida en el escrito de consulta no puede conocerse con certeza la naturaleza de las parcelas que va a transmitir la empresa.
En este sentido, deberá tenerse en cuenta lo señalado en el artículo 20, apartado uno.20º de la Ley 37/1992, antes trascrito, que establece las exenciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido en dichas entregas.
Tratándose de la entrega de un terreno edificable o, en su caso, urbanizado o en curso de urbanización, no será aplicable la exención contenida en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992, en cuyo caso dicho entrega estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Sin embargo, si se trata de la entrega de terrenos que no tengan la condición de edificables, por estar destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público, dicha entrega estará sujeta y exenta del Impuesto, aun cuando dichos terrenos estuvieran urbanizados o en curso de urbanización.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 79, 20-uno-20º