La deuda por IVA se devenga en el momento de la entrega del bien o prestación del servicio (art. 4 LIVA), no cuando se percibe el pago. Cuando se recibe anticipadamente un importe por entregas futuras, debe imputarse al período fiscal en que efectivamente se realiza cada entrega, realizando los desgloses correspondientes por mes. El devengo es el criterio determinante, independientemente del momento de cobro; por tanto, debe incluirse en las declaraciones trimestrales del período en que se presta el servicio, no íntegramente en la del trimestre de percepción del anticipo.
Hechos
El consultante es propietario al 76,47% de una nave industrial que ha cedido en arrendamiento y por el que ha percibido el importe correspondiente a una anualidad completa.
Cuestión planteada
Se cuestiona si debe incluir en la declaración correspondiente todo el importe percibido anticipadamente o por el contrario debe realizar los desgloses de los meses a los que corresponde el pago e incluirlos en las correspondientes declaraciones trimestrales.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
e) Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley.
Los empresarios o profesionales a que se refiere esta letra sólo tendrán dicha condición a los efectos de las entregas de los medios de transporte que en ella se comprenden.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
En consecuencia, el consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- De conformidad con el artículo 11 de la Ley 37/1992:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
2.º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3.º Las cesiones del uso o disfrute de bienes.
(…).”.
De acuerdo con la descripción de hechos del escrito de consulta, se trata de un arrendamiento de una nave industrial, y por tanto constituye una prestación de servicios conforme al artículo 11 citado.
3.- Por otra parte, procede referirse a la regulación del devengo que el artículo 75.Uno.7º de la Ley 37/1992 efectúa respecto de las operaciones de arrendamiento:
“El impuesto sobre el Valor Añadido se devengará:
(…)
7.º En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
(…).”.
De este modo, se considerará exigible la parte del precio cuando, con arreglo a Derecho y de acuerdo con los pactos suscritos entre las partes, el prestador de los servicios tenga derecho a exigir del destinatario el pago del importe que comprenda cada percepción, aunque no se haya hecho efectivo su importe.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de lo dispuesto por el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992 para los pagos anticipados, que establece lo siguiente:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
(…).”.
Por tanto, de conformidad con el artículo 75.Uno.7º de la Ley 37/1992 citado, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en la prestación de servicios de arrendamiento se producirá cuando resulte exigible la parte del precio correspondiente según lo acordado entre las partes.
Todo lo anterior se entenderá sin perjuicio de que puedan producirse pagos anticipados, en cuyo caso se aplicará el apartado dos del mencionado artículo 75 de la Ley del Impuesto.
En lo que a la operación objeto de consulta se refiere, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las prestaciones de servicios (arrendamientos) se produce conforme a lo establecido en el artículo 75, apartado Uno, número 7º de la Ley 37/1992. No obstante, si el consultante percibe pagos a cuenta anteriores a la realización de las operaciones objeto de consulta, se devengará el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al importe efectivamente percibido.
En estas circunstancias el arrendador debe repercutir en factura el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al arrendamiento devengado con ocasión del pago anticipado e incluirlo en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se haya devengado (el período de declaración-liquidación correspondiente al momento del cobro).
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 artículos 4º y 5º,11 y 75.dos