El tipo reducido del 10% para flores y plantas vivas de carácter ornamental se aplica sobre una base imponible que integra el precio de la entrega más el importe de envases, embalajes, transporte y demás prestaciones accesorias. Los recipientes (esponjas, tiestos, jarrones, envoltorios) y los costes de entrega a domicilio cargados al destinatario constituyen parte de la contraprestación sujeta a gravamen. Esta calificación como accesoria requiere que tales prestaciones no ostenten carácter autónomo sino que deriven funcionalmente de la entrega principal.
Hechos
La consultante es una empresa dedicada al comercio al por mayor que incluye la entrega de flores naturales, ramos y coronas.
Cuestión planteada
A los efectos de la aplicación del tipo reducido para las entregas de flores naturales, si se incluye el recipiente o forma en que se coloca (esponjas, armazones, tiestos, jarrones, envoltorios…) y, en caso de entrega a domicilio, el coste de transporte.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno, número 8º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “Se aplicará el tipo reducido del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
1.-Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(…)
8.º Las flores, las plantas vivas de carácter ornamental, así como las semillas, bulbos, esquejes y otros productos de origen exclusivamente vegetal susceptibles de ser utilizados en su obtención.”
2.- Según el artículo 78 apartado uno de la Ley 37/1992, la base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
En los números 1º y 6º del apartado dos del mismo artículo 78, se establece que, en particular y entre otras partidas, se incluyen en el concepto de contraprestación:
“1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
(…)
6.º El importe de los envases y embalajes, incluso los susceptibles de devolución, cargado a los destinatarios de la operación, cualquiera que sea el concepto por el que dicho importe se perciba.”.
En consecuencia, la base imponible de las entregas de flores o de plantas vivas de carácter ornamental a las que resulte aplicable el tipo reducido del 10 por ciento estará constituida por el importe total de la contraprestación de tales entregas.
Se incluyen en tal concepto de contraprestación los importes de envases y embalajes cargados a los destinatarios de la entrega, los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros y, en general, cualquier otro crédito efectivo en favor de quien realice la entrega derivado de la prestación principal en que dicha entrega consiste o de las accesorias a la misma.
La base imponible así determinada, es decir, integrada por el precio de las flores o plantas más los importes correspondientes a prestaciones accesorias a la entrega de las mismas (envases, embalajes, transporte, etc..), será sobre la que se aplicará el referido tipo del 10 por ciento.
3.- Ahora bien, lo señalado anteriormente no será de aplicación cuando conjuntamente con entregas de flores o plantas a las que resulte aplicable el tipo reducido del 10 por ciento se realicen otras operaciones (entregas de bienes o prestaciones de servicios) que no tengan carácter accesorio de dichas entregas, en cuyo caso, a tales operaciones les será aplicable el tipo impositivo que les corresponda según lo previsto en los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992.
De acuerdo con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 25 de febrero de 1999, en el asunto C-349/96, una operación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (pronunciamiento reiterado en sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).
Por tanto, en el supuesto de que exista una operación que tenga carácter accesorio respecto de otra que tenga carácter principal, realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.
La determinación de cuándo una operación realizada conjuntamente con una entrega de flores o plantas tiene o no carácter accesorio a esta última deberá efectuarse caso por caso, teniendo en cuenta las circunstancias concretas que concurren en cada uno de ellos.
En particular, esta Dirección General en su resolución de 17/07/1997, número 1609-97, estimó que no tienen carácter accesorio a las entregas de flores las entregas de recipientes que las contengan (floreros, macetas, jardineras, etc...), cuando dichos bienes tengan una entidad propia, que vaya más allá de la función normal de un envase o embalaje, así como en los casos en que el valor de los referidos recipientes sea superior al de las flores o plantas que contienen. En tales casos, las entregas de los recipientes a que se refiere el párrafo anterior deberán tributar por el tipo general del Impuesto.
En el supuesto de que mediante contraprestación única se entregasen flores y plantas a las que correspondiese aplicar el tipo reducido, y se realizasen otras operaciones (entregas de otros bienes o prestaciones de servicios) que no tuviesen carácter accesorio de las mismas y a las que les fuese aplicable el tipo general, deberá especificarse qué parte de contraprestación y, por tanto, de base imponible, corresponde a cada clase de bienes gravados a un tipo impositivo distinto, determinándose en proporción al valor de mercado de las distintas clases de bienes entregados o servicios prestados, tal y como dispone el artículo 79.dos de la Ley 37/1992.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 78, 91-uno-1-8º