La DGT descarta pronunciarse sobre la calificación como grupo (cuestión 1) por exceder del ámbito de las consultas vinculantes. Respecto a si B cumple condiciones para no ser patrimonial, la calificación debe realizarse considerando todas las actividades económicas del grupo consolidado según art. 42 CC y art. 5 LIS, evaluando si más del 50% del activo consolidado está constituido por valores o no afecto a actividad económica; en su caso, podría aplicarse la exención del art. 21.3 LIS sobre ganancias patrimoniales derivadas de transmisión de participaciones, condicionada al cumplimiento de los requisitos de la participación mínima y período de tenencia.
Hechos
La entidad consultante P tiene por actividades ordinarias el arrendamiento de bienes inmuebles y la explotación de actividades relacionadas con un acampamiento turístico o camping.
Dichas actividades se desarrollan tanto de forma directa como de forma indirecta mediante la participación en sociedades. Para ello dispone de los medios personales y materiales, tanto para la gestión directa de los arrendamientos, con finalidades distintas a las viviendas, como para la intervención en la gestión y administración de las sociedades participadas.
La entidad P participa en el 50% del capital social de las siguientes entidades:
-Entidad B, cuya actividad es el arrendamiento de locales destinados a servicios. B está participada en el restante 50% por la entidad E1. Los arrendamientos de la entidad B se gestionan directamente desde la entidad P. En consecuencia, B no dispone de una persona contratada a jornada completa destinada a la gestión de los arrendamientos.
Asimismo, P dirige y organiza las actividades, la gestión de inversiones y la gestión contable-financiera de la entidad B.
Además, desde el año 2009 hay un acuerdo suscrito con una socia de la entidad E1 que permiten disponer de la mayoría de los derechos de voto por la entidad consultante en la entidad participada B.
-Entidad U, cuya actividad es la gestión del acampamiento turístico o camping. Dispone de sus propios medios personales y materiales para el desarrollo de la actividad. La entidad consultante tiene formalizados acuerdos con la entidad E2 que participa en el restante 50% de U, por lo que la entidad consultante dirige y organiza las actividades, la gestión de inversiones y la gestión contable-financiera de la sociedad participada U.
Se manifiesta en el escrito de consulta que se dan los supuestos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio, apartado uno, letras b y c, para considerar que debe calificarse como sociedad dominante del grupo a la entidad P, siendo las sociedades participadas las entidades B y U. No obstante, la entidad P no formula ni deposita en el Registro Mercantil cuentas anuales consolidadas atendiendo a la dispensa de consolidar por razón de tamaño que regula el artículo 8 de las Normas de Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas (NFCAC), aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre.
Asimismo, se manifiesta en el escrito de consulta que la entidad P está interesada en una posible venta total o parcial de sus activos, habiendo recibido ofertas de terceros no vinculados con relación a las participaciones en la entidad B.
Cuestión planteada
1. En el supuesto descrito, atendiendo a las circunstancias expuestas, si es aplicable la calificación de grupo, con remisión al artículo 42 del Código de Comercio, a la sociedad P como dominante y a las sociedades descritas como sociedades participadas.
2. En el supuesto de ser calificada como grupo y teniendo en cuenta que la entidad dominante P posee los medios personales y materiales para la gestión de sus actividades propias y de las actividades de las sociedades participadas, si la entidad B cumple las condiciones para no ser calificada como sociedad patrimonial.
3. En el supuesto de una transmisión total o parcial de las participaciones de B por parte de la entidad consultante, posible aplicación de la exención del artículo 21.3 de la LIS sobre la renta que se obtuviera en esa hipotética transmisión.
Contestación
En primer lugar, es preciso señalar que el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), dispone que:
“1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.”
Conforme a lo anterior, la contestación a la presente consulta no puede versar sobre materias ajenas al régimen, la clasificación o la calificación tributaria. En consecuencia, este Centro Directivo no puede entrar a valorar la primera cuestión por exceder del ámbito de sus competencias.
Por lo que se refiere a la segunda cuestión, el artículo 5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el concepto de actividad económica y entidad patrimonial, señalando:
“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo.
2. A los efectos de lo previsto en esta Ley, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica.
El valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, de los balances consolidados.
(…).”
El artículo 5 define actividad económica como la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios entendiendo que, para el caso de arrendamiento de inmuebles, existirá actividad económica cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
En el caso concreto del arrendamiento de inmuebles, la LIS establece que dicha actividad tiene la condición de económica cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
Por otra parte, el último párrafo del apartado 1 del artículo 5 dispone que el concepto de actividad económica debe analizarse a nivel de grupo mercantil de manera que sea este el que ostente los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. A estos efectos, el artículo 42 del Código de Comercio dispone que:
“(…)
Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
a) Posea la mayoría de los derechos de voto.
b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.
(…).”
En consecuencia, partiendo de la hipótesis señalada en el escrito de consulta de que las entidades P, B y U formen grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, si para la realización de la actividad de arrendamiento de inmuebles la persona contratada con contrato laboral y a jornada completa dedicada en exclusiva a la gestión de los inmuebles es empleada de la entidad dominante P, se entendería cumplido el requisito señalado en el artículo 5.1 de la LIS para la entidad participada B.
Finalmente, por lo que se refiere a la tributación de la renta obtenida por la venta de las participaciones de la entidad B, el artículo 21 de la LIS establece:
‘’1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
(…)
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
(…)
3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.
El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
(…)
5. No se aplicará la exención prevista en el apartado 3 de este artículo:
a) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.
(…).”
En cuanto a la posibilidad de aplicar la exención del artículo 21 de la LIS a las rentas derivadas de la transmisión por parte de la entidad P de las participaciones que ostenta en la entidad B, según el apartado 3 de dicho artículo, estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de dicho precepto y, adicionalmente, no se incurra en alguno de los supuestos del apartado 5 del mismo precepto.
El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del mismo apartado y artículo deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
En relación con el requisito previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, relativo al porcentaje de participación, la entidad P ostenta en el momento de la transmisión, de acuerdo con lo señalado en el escrito de consulta, un porcentaje superior al 5% de la entidad B (en concreto, el 50%). Adicionalmente, en la medida en que lo haya ostentado de manera ininterrumpida durante el año anterior a la transmisión, se entendería cumplido el requisito previsto en dicho precepto.
Por otra parte, el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS se entenderá cumplido en relación a la entidad B, ya que del escrito de consulta se desprende que se trata de una entidad residente en territorio español.
En la medida en la que dichos requisitos se cumplan en los términos anteriormente indicados, la entidad P podrá aplicar la exención del artículo 21 de la LIS respecto de las rentas obtenidas como consecuencia de la transmisión de su participación en la entidad B.
No obstante lo anterior, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 21.5.a) de la LIS, en el supuesto de que la entidad B tuviera la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de la LIS, la parte de las rentas derivadas de la transmisión que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, no tendrá derecho a la exención.
Como se ha señalado previamente, y en la medida en que la entidad B ejerciera una actividad económica de arrendamiento de inmuebles en los términos del artículo 5.1 LIS, anteriormente transcrito, cabría entender que la entidad B no tuviera la condición de entidad patrimonial a efectos de lo previsto en el artículo 5.2 de la LIS. En este caso, en consecuencia, no resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 21.5.a) de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 5-1, 21-3 y 21-5