La transmisión de un edificio está sujeta a IVA cuando quien la realiza es empresario. Quien ejecuta actividades de rehabilitación de edificios para su posterior venta, adjudicación o cesión adquiere la condición de empresario según el artículo 5.1.d) LIVA, con independencia de que sea ocasional; consecuentemente, sus entregas tributarán en IVA, salvo que concurra exención normativa. La sujeción depende de que la obra constituya efectivamente "rehabilitación" conforme a los criterios legales aplicables (análisis de intensidad y alcance de la obra), no de la finalidad o resultados perseguidos.
Hechos
El consultante tiene la intención de adquirir un edificio de 4 viviendas a un matrimonio. Dicho matrimonio había solicitado y abonado parte de la licencia para la rehabilitación del edificio con el objeto de vender o alquilar las viviendas del mismo. El matrimonio no está dado de alta en el censo de empresarios.
Cuestión planteada
1. Sujeción y en su caso exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido por la transmisión del edificio.
2. Tipo impositivo aplicable, en su caso, a la adquisición de un edificio para su rehabilitación.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
De conformidad con lo establecido en el apartado tres de dicho precepto, la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
2.- Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Por lo tanto, quien realice actividades de rehabilitación de edificios para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título se convierte en empresario, en caso de que no fuera ya empresario o profesional por otras actividades desarrolladas por el mismo.
Es decir, si la obra a realizar en el inmueble con carácter previo a la venta o alquiler de las viviendas tiene la consideración de rehabilitación, de acuerdo con los criterios que se analizarán más adelante en la presente resolución, su titular tendrá, en todo caso, la condición de empresario o profesional en virtud del artículo 5.uno.d) de la Ley 37/1992, como rehabilitador de una edificación y por tanto la transmisión de dicho edificio constituirá una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
La resolución de esta consulta se realiza baja la presunción de que el matrimonio vendedor del inmueble tenía la condición de empresario o profesional, cuestión que, con la información aportada, no puede ser analizada.
3.- No obstante, la sujeción de la referida transmisión al Impuesto sobre el Valor Añadido, debe analizarse la posible exención de dicha entrega en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992.
El artículo 20, apartado uno, número 22º, letra A), de la Ley 37/1992, establece la exención de “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número 1.º del artículo 7 de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.
La exención prevista en este número no se aplicará:
(…)
b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.”.
Los requisitos previstos para calificar una obra como rehabilitación están recogidos en el apartado B) del citado artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto que dispone lo siguiente:
“B) A los efectos de esta ley, son obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos:
1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.
Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:
a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.
b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.
c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.
d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.
e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.
Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:
a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.
b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.
c) Las obras de rehabilitación energética.
Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables.”.
De la información contenida en el escrito de consulta se deduce que el consultante va a adquirir una edificación que posteriormente rehabilitará para proceder a la venta o alquiler de viviendas. Según el escrito de consulta las obras a realizar cumplen con los requisitos para considerarse rehabilitación según lo previsto en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, la transmisión al consultante por un matrimonio, empresario o profesional según lo dispuesto en el apartado 2 de esta contestación, de una edificación antigua constituye una segunda o ulterior entrega de edificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, resultando dicha operación sujeta y exenta de este Impuesto.
No obstante, no se aplicará dicha exención si el consultante procede a rehabilitar las edificaciones cumpliendo con lo señalado en el propio artículo 20.uno.22º B), anteriormente transcrito.
Por lo tanto, de tratarse de segundas y ulteriores entregas de edificaciones que serán objeto de rehabilitación por el adquirente, la entrega resultaría sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, señala que el impuesto se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno.1, número 7º, de la citada Ley, establece que se aplicará el tipo del 10 por 100 a las entregas de “edificios o parte de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a esta Ley, no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22º, párrafo 6º, letra c) de esta Ley.”.
En consecuencia con lo anterior, esta Dirección General le informa que tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento las entregas de edificios o parte de los mismos aptos para su utilización como viviendas.
En este sentido es preciso señalar que la Ley del Impuesto sólo excluye de la aplicación del tipo impositivo del 10 por ciento a los edificios de viviendas destinados a la demolición, no afectando por tanto a la aplicación del tipo impositivo reducido el hecho de que el edificio objeto de consulta vaya a ser rehabilitado por el adquirente.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 5-Uno-d), 20-Uno-22-b´) y 91-Uno-1º-7º