El artículo 95.bis LIRPF resulta de aplicación al contribuyente que en 2015 pierde la residencia fiscal española, siendo 2014 su último período impositivo a declarar por IRPF. Para activar el gravamen de ganancias patrimoniales por cambio de residencia, debe verificarse que el contribuyente ha ostentado la condición de residente durante al menos diez de los quince períodos impositivos anteriores a 2014 (esto es, desde 2000), computándose expresamente 2014 en dicho cómputo, e incumplirse uno de los umbrales de valor (4 millones en conjunto o 1 millón con participación superior al 25%). La imputación de la ganancia se efectuará al último período tributario por IRPF (2014) sin sanción ni intereses.
Hechos
El consultante, nacional español, ha sido residente fiscal en España desde el ejercicio 2005, momento en que trasladó su residencia a España tras haber residido con anterioridad en Suiza durante más de 30 años.
Tiene un patrimonio financiero compuesto, entre otros, por acciones y participaciones en Instituciones de Inversión Colectiva cuyo valor de mercado a 31 de diciembre de 2014 excede de cuatro millones de euros.
Con fecha 1 de mayo de 2015, el consultante ha trasladado definitivamente su residencia a Marruecos, país donde va a vivir durante más de 183 días en cada año natural. A tal efecto ha firmado un contrato de arrendamiento de una vivienda sita en dicho país.
Cuestión planteada
Si en el año 2015 el consultante deja de ser residente fiscal en España y, por tanto, el último ejercicio por el que debe tributar en España como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es 2014, se plantea, en relación con el nuevo artículo 95.bis de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si:
- respecto al cómputo de los 10 años dentro de los 15 períodos impositivos anteriores al último que deba declararse por IRPF, se computa el último período impositivo en el que deba declararse por este impuesto.
- si la entrada en vigor del artículo 95.bis de la LIRPF afectaría al caso planteado o, por el contrario, al ser 2014 el último período a declarar por IRPF y tratarse de un precepto en vigor desde 1 de enero de 2015, no resulta de aplicación.
Contestación
Mediante el apartado sesenta y uno del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre), se ha añadido, con entrada en vigor el 1 de enero de 2015, una Sección 7.ª en el Título X de la citada Ley 35/2006 (en adelante, LIRPF), integrada por el artículo 95 bis “Ganancias patrimoniales por cambio de residencia”.
En lo referente a los requisitos para su aplicación, el artículo 95.bis establece:
“1. Cuando el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia, se considerarán ganancias patrimoniales las diferencias positivas entre el valor de mercado de las acciones o participaciones de cualquier tipo de entidad cuya titularidad corresponda al contribuyente, y su valor de adquisición, siempre que el contribuyente hubiera tenido tal condición durante al menos diez de los quince períodos impositivos anteriores al último período impositivo que deba declararse por este impuesto, y concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que el valor de mercado de las acciones o participaciones a que se refiere el apartado 3 de este artículo exceda, conjuntamente, de 4.000.000 de euros.
b) Cuando no se cumpla lo previsto en la letra a) anterior, que en la fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse por este impuesto, el porcentaje de participación en la entidad sea superior al 25 por ciento, siempre que el valor de mercado de las acciones o participaciones en la citada entidad a que se refiere el apartado 3 de este artículo exceda de 1.000.000 de euros.
En este caso únicamente se aplicará lo dispuesto en este artículo a las ganancias patrimoniales correspondientes a las acciones o participaciones a que se refiere esta letra b).
2. Las ganancias patrimoniales formarán parte de la renta del ahorro conforme a la letra b) del artículo 46 de esta Ley y se imputarán al último período impositivo que deba declararse por este Impuesto, en las condiciones que se fijen reglamentariamente, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.
3. Para el cómputo de la ganancia patrimonial se tomará el valor de mercado de las acciones o participaciones en la fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse por este impuesto, determinado de acuerdo con las siguientes reglas:
a)…
b)…
c) Las acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva, se valorarán por el valor liquidativo aplicable en la fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse por este impuesto o, en su defecto, por el último valor liquidativo publicado. Cuando no existiera valor liquidativo se tomará el valor del patrimonio neto que corresponda a las acciones o participaciones resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la citada fecha de devengo, salvo prueba de un valor de mercado distinto.
(…)”.
En consecuencia, según el apartado 1 del artículo 95.bis de la LIRPF, los períodos impositivos a tener en cuenta son los quince anteriores al último período impositivo que deba declararse por este impuesto. Por tanto, el último período impositivo que deba declararse por IRPF está excluido del cómputo de dichos quince períodos, así como del número de diez períodos en los que, al menos, se debe haber tenido la condición de contribuyente del IRPF.
En cuanto a la segunda pregunta, como se ha indicado anteriormente, la Sección 7.ª en el Título X de la LIRPF, integrada por el artículo 95 bis, ha sido añadida por la citada Ley 26/2014, con entrada en vigor el 1 de enero de 2015.
Por tanto, si, de acuerdo con el supuesto planteado, el último período impositivo por el que el consultante debe declarar como contribuyente del IRPF es 2014, en este supuesto no resultará de aplicación el citado artículo 95.bis de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 95 bis.