Los pagos por impartición de cursos, elaboración de informes técnicos y organización de actividades deportivas tributarán como rendimientos del trabajo (retención 19-45% según escala progresiva) salvo que el colaborador ordene por cuenta propia medios de producción o recursos humanos, supuesto en el que calificarán como rendimientos de actividades económicas (retención 19% uniforme). La calificación depende de si el colaborador actúa como mero prestador de servicios o como organizador/promotor del evento, participa en resultados económicos del mismo, o ya desarrollaba actividades económicas conexas. Los pagos a personal directivo por funciones de gestión/administración constituyen rendimientos del trabajo con retención según escala, distinguiéndose de rendimientos de capital mobiliario cuando exista pacto de participación en resultados o distribución de beneficios.
Hechos
Se corresponde con la cuestión planteada.
Cuestión planteada
Retención aplicable en diversos supuestos de pagos efectuados por la federación consultante a colaboradores ocasionales (impartición de cursos, elaboración de informes técnicos, organización de actividades deportivas) y al personal directivo.
Contestación
El artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en sus apartados 2, letra c) y 3, califica como rendimientos del trabajo los derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, excepto cuando supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, en cuyo caso han de calificarse como rendimientos de actividades económicas.
Por su parte, el artículo 27.1 de la misma ley conceptúa los rendimientos íntegros de actividades económicas como “aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
De la normativa expuesta se desprende que las rentas derivadas de la impartición de cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, tributarán como regla general como rendimientos del trabajo, y excepcionalmente, cuando impliquen la ordenación por cuenta propia de medios de producción o de recursos humanos, se calificarán como rendimientos de actividades económicas.
En consecuencia, este Centro viene interpretando que la consideración de estas rentas como rendimientos de actividades económicas dependerá de la existencia de dicha ordenación por cuenta propia de factores productivos, lo que habrá de determinarse en cada caso concreto, a la vista de las circunstancias concurrentes. Sin embargo, y con carácter general, cabe hablar de la existencia de ordenación por cuenta propia cuando el contribuyente intervenga como organizador de los cursos, conferencias o seminarios, ofreciéndolos al público y concertando, en su caso, con los profesores o conferenciantes su intervención en tales eventos, o cuando participe en los resultados prósperos o adversos que deriven de los mismos.
Igualmente, cabe entender que se obtienen rentas de actividades económicas cuando el contribuyente ya viniera ejerciendo actividades económicas y participe en la impartición de las conferencias, coloquios, seminarios y similares en materias relacionadas directamente con el objeto de su actividad, de manera que pueda entenderse que se trata de un servicio más de los que se prestan a través de la ordenación por cuenta propia configuradora de la actividad económica que ya venía desarrollando.
En el presente caso, parece ser que la mencionada ordenación la realiza la federación, por lo que en principio puede afirmarse que los rendimientos que satisfaga por la impartición de cursos constituyen, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, rendimientos del trabajo.
Con esta calificación, para determinar el tipo de retención aplicable sobre estos rendimientos se hace preciso acudir al artículo 80.1.4º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), donde se establece que la retención a practicar será el resultado de aplicar a la cuantía que se satisfaga o abone para los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares el tipo del 15 por ciento (tipo que, conforme a lo dispuesto en el apartado 2 de este artículo 80, se reducirá en un 60 por ciento cuando se trate de rendimientos del trabajo obtenidos en Ceuta y Melilla que se beneficien de la deducción prevista en el artículo 68.4 de la Ley del Impuesto).
No obstante, en el supuesto de que procediera la calificación de rendimientos de actividades profesionales por obtenerse en el ejercicio de una actividad que se viniera desarrollando, la retención se practicaría conforme a lo dispuesto en el artículo 95.1 del Reglamento del Impuesto, a saber:
“Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad profesional, se aplicará el tipo de retención del 15 por ciento sobre los ingresos íntegros satisfechos.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en el caso de contribuyentes que inicien el ejercicio de actividades profesionales, el tipo de retención será del 7 por ciento en el período impositivo de inicio de actividades y en los dos siguientes, siempre y cuando no hubieran ejercido actividad profesional alguna en el año anterior a la fecha de inicio de las actividades.
Para la aplicación del tipo de retención previsto en el párrafo anterior, los contribuyentes deberán comunicar al pagador de los rendimientos la concurrencia de dicha circunstancia, quedando obligado el pagador a conservar la comunicación debidamente firmada.
(…)
Estos porcentajes se reducirán en un 60 por ciento cuando los rendimientos tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de la Ley del Impuesto (deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla)”.
En cuanto a los rendimientos que la federación satisfaga a colaboradores ocasionales por la elaboración de informes técnicos tras la visualización de un partido, cabe entender —desde esa perspectiva de la actividad realizada para la federación de elaboración de informes técnicos— que su calificación, a efectos de determinar la retención aplicable, no puede ser otra que la de rendimientos de actividades profesionales, por lo que resulta aplicable lo dispuesto en el antes reproducido artículo 95.1 del Reglamento del Impuesto.
Por lo que respecta a la retención aplicable a los rendimientos de las personas que pudieran colaborar en la organización de actividades deportivas de la federación (campeonatos, torneos, ligas, escuelas), la misma vendrá determinada por las circunstancias en que se realice tal colaboración, resultando aplicable la retención establecida para los rendimientos de actividades profesionales cuando la mencionada colaboración se desarrolle en el ejercicio de una actividad profesional que viniera desarrollando el colaborador. Por el contrario, si la colaboración se realizase al margen del ejercicio de una actividad, los rendimientos procedería calificarlos —conforme con la definición del artículo 17.1 de la Ley del Impuesto— como rendimientos del trabajo, determinándose el tipo de retención según lo dispuesto en el artículo 80.1,1º del Reglamento del Impuesto, lo que comporta la determinación del importe de la retención conforme con el procedimiento general regulado en el artículo 82 del mismo Reglamento, debiendo tenerse en cuenta, en su caso, el límite cuantitativo excluyente de la obligación de retener que se recoge en el artículo 81.1 del mismo texto.
Finalmente, respecto al personal directivo —en cuanto se trate de personal que ejerza funciones de administración y gestión del patrimonio de la federación—, se expone a continuación el criterio que este Centro considera aplicable y que se recoge en su contestación vinculante nº V1860-11:
«El artículo 17.2.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), determina que, en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo “las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos”. Pues bien, en tal concepto procede incluir las retribuciones correspondientes al presidente de la federación consultante en cuanto ejerce funciones de administración y gestión del patrimonio de la federación respectiva.
De acuerdo con tal calificación, el tipo de retención aplicable será el 35 por 100, conforme a lo dispuesto en el artículo 101.2 de la Ley del Impuesto y en el artículo 80.1.3º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), que establecen este tipo de retención para las retribuciones que se perciban por la condición de administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos.
(…)
Por lo que se refiere a las compensaciones por los gastos de desplazamiento, las denominadas legalmente “asignaciones para gastos de locomoción y para gastos de manutención y estancia” se incluyen con carácter general entre los rendimientos íntegros del trabajo, pero, excepcionalmente y al amparo de la habilitación contenida en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto, el artículo 9 del Reglamento del Impuesto exonera de gravamen estas asignaciones cuando las percibe el trabajador por cuenta ajena que, en virtud del poder de organización que asiste al empresario, debe desplazarse fuera de su centro de trabajo para desarrollar el mismo; ello bajo la concurrencia de determinados requisitos reglamentarios, (…)
De lo dispuesto en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto y en la letra b) de su apartado 2 cabe concluir que el régimen de dietas previsto en el artículo 9 del Reglamento únicamente resulta aplicable a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral (estatutaria en el caso de los funcionarios públicos) en la que se dan las notas de dependencia y alteridad.
Consecuentemente, a las cantidades percibidas para compensar los gastos de desplazamiento y estancia en que puedan incurrir los miembros de los colectivos no vinculados a la federación consultante mediante relación laboral no les resultan aplicables las normas del artículo 9 del Reglamento del Impuesto, normas que sí resultarán aplicables al personal vinculado a la federación con una relación laboral.
No obstante, este centro viene manteniendo que en casos como el consultado cabe la posibilidad de que pueda apreciarse la existencia de un “gasto por cuenta de un tercero”, en este caso, de la federación consultante, para ello resulta preciso que se cumplan los siguientes requisitos:
1º.- Que el contribuyente no tenga derecho al régimen de dieta exonerada de gravamen en los términos previstos en la Ley y el Reglamento.
2º.- Que los gastos en que incurra, en este caso, la federación, tengan por objeto poner a disposición de los directivos, técnicos, deportistas y árbitros los medios para que puedan realizar su trabajo, medios entre los que se encuentran los necesarios para su desplazamiento. Por el contrario, si el “pagador” se limitara a reembolsar los gastos en que aquellos hubieran incurrido, sin que pudiera acreditarse que estrictamente vienen a compensar los gastos por el necesario desplazamiento para el ejercicio de sus funciones respectivas, podríamos estar en presencia de una verdadera retribución, en cuyo caso, las cuantías percibidas estarían sometidas al Impuesto y a su sistema de retenciones.
En consecuencia:
- Si la federación pone a disposición de los mencionados colectivos los medios para que estos acudan al lugar en el que deben ejercer sus funciones, es decir, proporciona el medio de transporte y, en su caso, el alojamiento, no existirá renta para los mismos, pues no existe ningún beneficio particular para ellos.
- Si la federación reembolsa a los directivos, técnicos, deportistas y árbitros los gastos en los que han incurrido para desplazarse hasta el lugar donde van a prestar sus servicios y estos no acreditan que estrictamente vienen a compensar dichos gastos, o les abona una cantidad para que estos decidan libremente cómo asignarla, estaríamos en presencia de una renta dineraria sometida al Impuesto que procedería calificar como rendimientos del trabajo, determinándose el importe de la retención de acuerdo con el procedimiento general establecido en el artículo 82 y siguientes del Reglamento del Impuesto.
(…)».
En relación con el criterio expuesto en la contestación transcrita procede matizar, respecto al tipo de retención aplicable sobre las retribuciones que se perciban por la condición de administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos, lo establecido en el segundo párrafo del 80.1.3º del Reglamento del Impuesto, a saber:
“No obstante, cuando los rendimientos procedan de entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del último período impositivo finalizado con anterioridad al pago de los rendimientos sea inferior a 100.000 euros, el porcentaje de retención e ingreso a cuenta será del 19 por ciento. Si dicho período impositivo hubiere tenido una duración inferior al año, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año”.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
RIRPF, art. 75