La adquisición de infraestructuras no califica como operación accesoria de la entrega de aeronaves exentable bajo el artículo 22 de la Ley 37/1992. Las exenciones en materia aeronáutica se circunscriben a entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamiento y arrendamiento de aeronaves, así como a objetos incorporados a bordo y avituallamientos, siempre que sean adquiridos por el titular de la explotación y se destinen a la operación de la aeronave. Las infraestructuras terrestres, aunque vinculadas funcionalmente a la operación de aeronaves, caen fuera del ámbito objetivo de estas exenciones y no pueden considerarse accesorias de entregas de aeronaves conforme a la técnica de accesoridad del IVA.
Hechos
El Ministerio de Defensa español adquiere aeronaves para afectarlas al cumplimiento de sus funciones públicas y, por tanto, exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud del artículo 22 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido. Plantea la aplicación de esta exención, asimismo, a las infraestructuras propias del Estado necesarias para operar estas aeronaves tales como pistas de aterrizaje, torres de control, hangares, radares y otro tipo de ayudas a la navegación aérea sin el cual la operación de estas aeronaves no sería posible.
Cuestión planteada
Si la adquisición de infraestructuras objeto de consulta se puede calificar como accesoria de la entrega de aeronaves a efectos de la aplicación de la exención prevista en el artículo 22 de la Ley 37/1992.
Contestación
1.- De acuerdo con lo previsto en el artículo 22 de Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre):
“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
(…)
Cuatro. Las entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamiento total o arrendamiento de las siguientes aeronaves:
(…)
2.º Las utilizadas por entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas.
La exención está condicionada a que el adquirente o destinatario de los servicios indicados sea la propia compañía que realice las actividades mencionadas y utilice las aeronaves en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice las aeronaves en las funciones públicas.
(…)
Cinco. Las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento de los objetos que se incorporen o se encuentren a bordo de las aeronaves a que se refieren las exenciones establecidas en el apartado anterior.
La exención quedará condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
1.º Que el destinatario de dichas operaciones sea el titular de la explotación de la aeronave a que se refieran.
2.º Que los objetos mencionados se utilicen o, en su caso, se destinen a ser utilizados en la explotación de dichas aeronaves y a bordo de las mismas.
3.º Que las operaciones a que se refieren las exenciones se realicen después de la matriculación de las mencionadas aeronaves en el Registro de Matrícula que se determine reglamentariamente.
Seis. Las entregas de productos de avituallamiento para las aeronaves a que se refieren las exenciones establecidas en el apartado cuatro, cuando sean adquiridos por las compañías o entidades públicas titulares de la explotación de dichas aeronaves.
Siete. Las prestaciones de servicios, distintas de las relacionadas en los apartados anteriores de este artículo, realizadas para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves a los que corresponden las exenciones establecidas en los apartados uno y cuatro anteriores, o para atender las necesidades del cargamento de dichos buques y aeronaves.
(…).”.
En desarrollo de lo anterior, el artículo 10 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), establece que:
“1. Las exenciones de las operaciones relacionadas con los buques y las aeronaves, con los objetos incorporados a unos y otras y con los avituallamientos de dichos medios de transporte quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1º. El transmitente de los medios de transporte, el proveedor de los bienes o quienes presten los servicios a que se refiere el artículo 22, apartados uno a siete de la Ley del Impuesto, deberán tener en su poder, durante el plazo de prescripción del Impuesto, el duplicado de la factura correspondiente y, en su caso, los contratos de fletamento o de arrendamiento y una copia autorizada de la inscripción del buque o de la aeronave en el Registro de Matrícula que les habilite para su utilización en los fines a que se refieren los apartados uno y cuatro del artículo 22 de la Ley del Impuesto.
Asimismo, las personas indicadas en el párrafo anterior deberán exigir a los adquirentes de los bienes o destinatarios de los servicios una declaración suscrita por ellos, en la que hagan constar la afectación o el destino de los bienes que justifique la aplicación de la exención.
Cuando se trate de la construcción del buque o de la aeronave, la copia autorizada de su matriculación deberá ser entregada por el adquirente al transmitente en el plazo de un mes a partir de la fecha de su inscripción en el Registro a que se refiere el presente apartado.
2º. La construcción de un buque o de una aeronave se entenderá realizada en el momento de su matriculación en el Registro indicado en el apartado anterior.
3º. Se entenderá que un buque o una aeronave han sido objeto de transformación cuando la contraprestación de los trabajos efectuados en ellos exceda del 50 por 100 de su valor en el momento de su entrada en el astillero o taller con dicha finalidad.
Este valor se determinará de acuerdo con las normas contenidas en la legislación aduanera para configurar el valor en aduana de las mercancías a importar.
4º. (Derogado)
5.º La incorporación de objetos a los buques deberá efectuarse en el plazo de los tres meses siguientes a su adquisición y se acreditará por el proveedor mediante el correspondiente documento aduanero de embarque, cuya copia deberá remitirse, en su caso, por el titular de la explotación de los medios de transporte al proveedor de los objetos, en el plazo de los quince días siguientes a su incorporación.
La incorporación de objetos a las aeronaves deberá efectuarse en el plazo de un año siguiente a la adquisición de dichos objetos y se ajustará al cumplimiento de los demás requisitos establecidos en el párrafo precedente.
Los plazos indicados en los párrafos anteriores podrán prorrogarse, a solicitud del interesado, por razones de fuerza mayor o caso fortuito o por exigencias inherentes al proceso técnico de elaboración o transformación de los objetos.
Se comprenderán, entre los objetos cuya incorporación a los buques o aeronaves puede beneficiarse de la exención, todos los bienes, elementos o partes de los mismos, incluso los que formen parte indisoluble de ellos o se inmovilicen en ellos, que se utilicen normalmente o sean necesarios para su explotación.
En particular, tendrán esta consideración los siguientes: los aparejos e instrumentos de a bordo, los que constituyan su utillaje, los destinados a su amueblamiento o decoración y los instrumentos, equipos, materiales y redes empleados en la pesca, tales como los cebos, anzuelos, sedales, cajas para embalaje del pescado y análogos. En todo caso, estos objetos habrán de quedar efectivamente incorporados o situados a bordo de los buques o aeronaves y formar parte del inventario de sus pertenencias.
Los objetos cuya incorporación a los buques y aeronaves se hubiese beneficiado de la exención del impuesto deberán permanecer a bordo de los mismos, salvo que se trasladen a otros que también se destinen a los fines que justifican la exención de la incorporación de dichos objetos.
La exención sólo se aplicará a los objetos que se incorporen a los buques y aeronaves después de su matriculación en el Registro a que se refiere el apartado 1º anterior.
6.º La puesta de los productos de avituallamiento a bordo de los buques y aeronaves se acreditará por el proveedor mediante el correspondiente documento aduanero de embarque, cuya copia deberá remitirse, en su caso, por el titular de la explotación de los referidos medios de transporte al proveedor de dichos productos, en el plazo del mes siguiente a su entrega.
No obstante, el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas podrá establecer procedimientos simplificados para acreditar el embarque de los productos de avituallamiento a que se refiere el párrafo anterior.
7º. Se entenderá cumplido el requisito de que las aeronaves se utilizan exclusivamente en actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros aunque se cede su uso a terceros en arrendamiento o subarrendamiento por períodos de tiempo que, conjuntamente, no excedan de treinta días por año natural.
2. Se entenderán comprendidos entre los servicios realizados para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves destinados a los fines que justifican su exención los siguientes:
(…)
c) En relación con las aeronaves: los servicios relativos al aterrizaje y despegue; utilización de los servicios de alumbrado; estacionamiento, amarre y abrigo de las aeronaves; utilización de las instalaciones dispuestas para recibir pasajeros o mercancías; utilización de las instalaciones destinadas al avituallamiento de las aeronaves; limpieza, conservación y reparación de las aeronaves y de los materiales y equipos de a bordo; vigilancia y prevención para evitar incendios; visitas de seguridad y peritajes técnicos; salvamento de aeronaves y operaciones realizadas en el ejercicio de su profesión por los consignatarios y agentes de las aeronaves.
d) En relación con el cargamento de las aeronaves: las operaciones de embarque y desembarque de pasajeros y sus equipajes; carga y descarga de las aeronaves; asistencia a los pasajeros; registro de pasajeros y equipajes; envío y recepción de señales de tráfico; traslado y tránsito de la correspondencia; alquiler de materiales y equipos necesarios para el tráfico aéreo y utilizados en los recintos de los aeropuertos; alquiler de contenedores y de materiales de protección de las mercancías; custodia de mercancías y reconocimientos veterinarios, fitosanitarios y del Servicio Oficial de Inspección, Vigilancia y Regulación de las Exportaciones.
(…).”.
Por tanto, y en virtud de los artículos reproducidos, la Ley 37/1992 prevé la aplicación de la exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido no sólo a las entregas de las aeronaves que vayan a utilizar las entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas, sino a una serie de operaciones relacionadas con dichas entregas, en concreto, entregas de objetos que se vayan a incorporar o se encuentren a bordo de dicha aeronaves, entregas de productos de avituallamiento así como prestaciones de servicios realizadas para atender las necesidades directas de la aeronaves o para atender las necesidades de cargamento de las mismas.
En este sentido y en cuanto a la cuestión planteada sobre si la adquisición de infraestructuras tales como torres de control, hangares, pistas de aterrizaje y radares pudiera beneficiarse de la exención, cabría analizar, en primer lugar, tal como plantea la consultante, si dichas adquisiciones constituyen alguna de las operaciones que el artículo 22 de la Ley del Impuesto expresamente prevé como exentas.
Dado que no se trataría de entregas de productos de avituallamiento, cabría plantearse, en primer término, si las adquisiciones anteriores pudieran calificarse como entrega de objetos a incorporar a dichas aeronaves.
En este sentido, el propio Reglamento del Impuesto dispone que debe tratarse de objetos que se vayan a incorporar a las aeronaves, formando parte indisoluble de ellas o que se inmovilicen en ellas y sean necesarios para su explotación.
Por tanto, las infraestructuras mencionadas en el escrito de consulta tales como pistas de aterrizaje, hangares o torres de control no cabría calificarlas como objetos incorporados a bordo de dichas aeronaves a pesar que sean necesarias para poder explotar las aeronaves correspondientes.
Por el contrario, las entregas de radares cuando tengan la condición de instrumentos de a bordo podrían tener la condición de objetos incorporados a las mismas, que se utilizan o son necesarias para su explotación y que son, por tanto, susceptibles de formar parte del inventario de las pertenencias de la propia aeronave.
En cuanto a la posible calificación de las entregas de las infraestructuras objeto de consulta como prestaciones de servicios realizadas para atender las necesidades directas de la aeronaves debe traerse a colación el artículo 8.Dos de la Ley del Impuesto que dispone que:
“Dos. También se considerarán entregas de bienes:
1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la base imponible.”.
Si bien en el escrito de consulta no se suministra información acerca de las circunstancias en que se contratan la adquisición de las correspondientes infraestructuras (pistas de aterrizaje, hangares o torres de control), previsiblemente, entiende este Centro directivo, que se tratarían de ejecuciones de obras inmobiliarias que conforme a lo dispuesto en el artículo 8.Dos.1º de la Ley 37/1992 tendrían la consideración de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, no amparadas en la exención prevista en el artículo 22.Siete de la citada norma, al referirse ésta exclusivamente a prestaciones de servicios y no a entregas de bienes.
2.- Con independencia de lo anterior, la consultante plantea si la entrega de las infraestructuras objeto de consulta podría considerarse una prestación accesoria de la propia entrega de las aeronaves correspondientes a efectos de poder calificar la operación como una prestación única y así aplicar la exención prevista en el artículo 22 de la Ley 37/1992.
En este sentido, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestada, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, C-349/96, y de 29 de marzo de 2007, C-111/05, establece los criterios que deben analizarse para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente.
Señala el Tribunal en la primera de dichas sentencias lo siguiente:
“30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24.”.
Por su parte, la sentencia de 29 de marzo de 2007 señala que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial de forma que todos los elementos que integran la operación de que se trata resultan necesarios para llevarla a cabo y están estrechamente vinculados entre sí:
“22. Teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva se desprende que cada operación debe normalmente considerarse distinta e independiente y que, por otra, la operación constituida por una única prestación desde el punto de vista económico no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar, en primer lugar, los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el cliente varias prestaciones principales distintas o una prestación única (véanse, por analogía, las sentencias antes citadas CPP, apartado29, y Levob Verzekeringen y OV Bank, apartado20).
23. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial (sentencia Levob Verzekeringen y OV Bank, antes citada, apartado 22).
24. En el presente asunto, el contrato proyectado por la sociedad NN tiene por objeto la cesión, una vez concluidas la instalación y las pruebas de funcionamiento, de un cable instalado y listo para funcionar.
25. De ello se desprende, por una parte, que todos los elementos que integran la operación de que se trata en el litigio principal resultan necesarios para llevarla a cabo y, por otra parte, que están estrechamente vinculados entre sí. En estas circunstancias, no puede considerarse, sin caer en la artificiosidad, que el cliente vaya a adquirir, primero, el cable de fibra óptica y, a continuación y del mismo proveedor, los servicios correspondientes a su instalación (véase, por analogía, la sentencia Levob Verzekeringen y OV Bank, antes citada, apartado 24).”.
En este sentido, en la contestación vinculante de 18 de diciembre de 2014, número V3343-14, se planteaba la tributación a efectos del Impuesto de la entrega de una aeronave a motor no tripulada constituida por dos segmentos indivisibles, a saber, el “segmento aéreo” y el “segmento de tierra”, concluyendo este Centro directivo lo siguiente:
“En el caso objeto de la presente consulta la operación descrita comprende la entrega de un bien mueble, un avión no tripulado, y, por otra parte, una prestación de servicios consistente en la cesión del hardware y software necesario para controlar el citado avión.
(…)
De acuerdo con estos criterios, la operación consultada, transmisión de una aeronave no tripulada con el software y hardware necesarios para su control, es una operación compleja, compuesta por una entrega de bienes y una prestación de servicios. En este caso, la prestación de servicios debe ser considerada accesoria de la operación principal, entrega de un bien, por cuanto no constituye para el adquirente un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del bien principal entregado.”.
Por otra parte, en la contestación vinculante de 7 de mayo de 2020, número V1290-20, se planteaba el posible carácter accesorio de determinadas operaciones a la adquisición de aeronaves por la propia consultante tales como repuestos, adiestramiento necesario para su pilotaje o entrega de simulador de vuelo específico para el modelo que estaba siendo adquirido, concluyéndose sobre la accesoriedad de dichas operaciones y, por tanto, su exención:
“Con base en lo anterior, parece que en el supuesto considerado se dan las circunstancias necesarias para determinar que las operaciones descritas en los párrafos anteriores y referidas todas a las mismas aeronaves, constituye para el destinatario un fin en sí mismo y, por consiguiente, deben ser analizadas conjuntamente con la operación principal, constituida por la entrega de las aeronaves.
Y lo anterior con independencia con el momento en el que las partes hayan acordado, con ocasión de la operación de venta de las aeronaves, la realización de las distintas entregas y prestaciones que deben ser analizadas conjuntamente con la entrega de las aeronaves.”.
3.- Pues bien, analizados los antecedentes anteriores, este Centro directivo entiende que las conclusiones alcanzadas en los mismos no son extrapolables al supuesto objeto de consulta.
En los antecedentes referidos parece que existiría un contrato global y complejo en virtud del cual un mismo contratista se compromete a la entrega de las aeronaves así como a un conjunto de bienes o servicios relacionados directamente con las mismas y que tienen como objeto garantizar la aeronavegabilidad y el uso militar que le es propio, motivo por el cual, se entiende procedente predicar la accesoriedad de dichas prestaciones respecto de la propia adquisición de la aeronave exenta.
Por el contrario, en las operaciones objeto de consulta, entiende este Centro directivo que la construcción de las infraestructuras descritas no las efectúa el mismo proveedor que entrega las aeronaves sino uno diferente, y en todo caso, constituyen dichas ejecuciones de obras inmobiliarias entregas de bienes o prestaciones de servicios independientes a la propia entrega de las aeronaves, que constituirían un fin en sí mismas para el consultante, debiendo tributar de manera autónoma e independiente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por tanto, las operaciones objeto de consulta no podrían calificarse como accesorias a la entrega de una aeronave exenta y, en consecuencia, no será aplicable a las mismas la exención establecida en el artículo 22 de la Ley 37/1992.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 22 y 79.Dos