El impuesto especial sobre envases de plástico no reutilizables grava la fabricación, importación y adquisición intracomunitaria conforme al artículo 72 de la Ley 7/2022. Los contribuyentes (fabricantes, importadores y adquirentes intracomunitarios) deben autoliquidar trimestralmente (o mensualmente si aplica periodicidad IVA mensual). Para acreditar los kilogramos de plástico adquirido intracomunitariamente, el contribuyente debe justificar la documentación aduanera o de adquisición que permita cuantificar el peso neto del material no reciclado integrado en los envases, siendo responsable de conservar la trazabilidad desde el proveedor comunitario. En importaciones, la liquidación se integra en el procedimiento aduanero; en adquisiciones intracomunitarias, mediante autoliquidación en el período de devengo. La falta de acreditación documental de la adquisición lícita determinará introducción irregular con obligaciones de acreditación adicionales.
Hechos
La consultante es una empresa dedicada al desarrollo y comercialización de aditivos, piensos complementarios y otras soluciones terapéuticas para garantizar la salud y el rendimiento de los animales de abasto.
En el desarrollo de su actividad realiza importaciones, adquisiciones intracomunitarias y compras nacionales tanto de envases de plástico vacíos que posteriormente rellenan y venden, como de productos que vienen en envases de plástico para su posterior venta.
En ambos casos los productos pueden venir protegidos con envases terciarios de plástico.
Cuestión planteada
La consultante solicita aclaración sobre las siguientes cuestiones:
- obligaciones formales con respecto a las importaciones, adquisiciones intracomunitarias y compras nacionales de envases de plástico que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.
- forma de acreditar los kilogramos de plástico no reciclado adquirido intracomunitariamente para calcular la base imponible del impuesto.
Contestación
La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (BOE del 9 de abril) regula en el Capítulo I de su Título VII el Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables.
El hecho imponible de este impuesto se configura, en el artículo 72 de la Ley, en los siguientes términos:
“1. Están sujetas al impuesto la fabricación, la importación o la adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.
2. También está sujeta al impuesto la introducción irregular en el territorio de aplicación del impuesto de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.
Se entenderá que se ha producido una introducción irregular de dichos productos en el territorio de aplicación del impuesto en el supuesto de que quien los posea, comercialice, transporte o utilice, no acredite haber realizado su fabricación, importación o adquisición intracomunitaria, o cuando no justifique que los productos han sido objeto de adquisición en el territorio español.”.
Por lo que respecta a los contribuyentes, el primer párrafo del artículo 76 establece que “En los supuestos comprendidos en el artículo 72.1, son contribuyentes del impuesto las personas físicas o jurídicas y entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que realicen la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto. […].”.
Y, como normas generales de gestión, el artículo 82 dispone lo siguiente:
“1. En los supuestos de fabricación o adquisición intracomunitaria, los contribuyentes estarán obligados a autoliquidar e ingresar el importe de la deuda tributaria.
El periodo de liquidación coincidirá con el trimestre natural, salvo que se trate de contribuyentes cuyo período de liquidación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido fuera mensual, atendiendo a su volumen de operaciones u otras circunstancias previstas en la normativa de dicho impuesto, en cuyo caso será también mensual el periodo de liquidación de este impuesto.
En las importaciones, el impuesto se liquidará en la forma prevista para la deuda aduanera según lo dispuesto en la normativa aduanera.
(…)
9. Con ocasión de las ventas o entregas de los productos objeto del impuesto en el ámbito territorial de aplicación del mismo, se deberán cumplir las siguientes obligaciones:
a) En la primera venta o entrega realizada tras la fabricación de los productos en el ámbito territorial del impuesto, los fabricantes deberán repercutir al adquirente el importe de las cuotas del impuesto que se devenguen al realizar dicha venta o entrega. En la factura que expidan deberán consignar separadamente:
1.º El importe de las cuotas devengadas.
2.º La cantidad de plástico no reciclado contenido en los productos, expresada en kilogramos.
3.º Si resulta de aplicación algún supuesto de exención, especificando el artículo en virtud del cual la venta o entrega resulta exenta.
b) En los demás supuestos, previa solicitud del adquirente, quienes realicen las ventas o entregas de los productos objeto del impuesto deberán consignar en un certificado, o en las facturas que expidan con ocasión de dichas ventas o entregas:
1.º El importe del impuesto satisfecho por dichos productos o, si le resultó de aplicación algún supuesto de exención, especificando el artículo en virtud del cual se aplicó dicho beneficio fiscal.
2.º La cantidad de plástico no reciclado contenido en los productos, expresada en kilogramos.
Lo establecido en esta letra no resultará de aplicación cuando se expidan facturas simplificadas con el contenido a que se refiere el artículo 7.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.”.
En el presente caso, la consultante manifiesta realizar adquisiciones nacionales, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de envases de plástico no reutilizables, por lo tanto, no es contribuyente del impuesto, por las adquisiciones de productos objeto del impuesto a proveedores nacionales, pero sí tiene la consideración de contribuyente por las adquisiciones de productos objeto del impuesto que realiza vía importación o vía adquisición intracomunitaria, puesto que realiza el hecho imponible adquisición o importación intracomunitaria..
Así las cosas, en los supuestos en que la consultante adquiera los envases a un fabricante nacional, éste como contribuyente del impuesto deberá repercutir a la empresa consultante el importe de las cuotas del impuesto que se devenguen al realizar dicha adquisición. Y, en la correspondiente factura que se expida, deberán figurar separadamente las menciones a que hace referencia la letra a) del apartado 9 del artículo 82 antes reproducido: el importe de las cuotas devengadas, la cantidad de plástico no reciclado contenido en los productos, expresada en kilogramos y, si resulta de aplicación algún supuesto de exención, el artículo en virtud del cual la venta o entrega resulta exenta.
La empresa consultante, a su vez, queda sometida a las obligaciones que recoge la letra b) de ese apartado 9 del artículo 82.
Por consiguiente, cuando se lo solicite el adquirente de los productos envasados, deberá consignar en un certificado, o en las facturas que expida, los siguientes extremos:
1.º El importe del impuesto satisfecho por dichos productos o, si le resultó de aplicación algún supuesto de exención, el artículo en virtud del cual se aplicó dicho beneficio fiscal.
2.º La cantidad de plástico no reciclado contenido en los productos, expresada en kilogramos.
El adquirente de los productos envasados, por tanto, puede requerir de la empresa consultante tal información, cosa que presumiblemente hará cuando prevea solicitar una posterior devolución. La empresa consultante, por su parte, obtendrá dicha información de las menciones que deben constar en la factura que recibiera en su día por la adquisición de los productos que forman parte del ámbito objetivo del Impuesto.
En la factura o en el certificado deberá consignar el importe del impuesto satisfecho por todos los componentes del envase objeto del impuesto que sea objeto de venta o entrega.
La obligación establecida en la letra b) del apartado 9 del artículo 82 no resultará de aplicación cuando se expidan facturas simplificadas con el contenido a que se refiere el artículo 7.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre).
Con respecto a las adquisiciones intracomunitarias e importaciones de envases de plástico no reutilizables que realiza la empresa consultante y, por las que ostenta la condición de contribuyente, deberá cumplir las obligaciones formales reguladas en el artículo 82 de la Ley y en la Orden HFP/1314/2022, de 28 de diciembre, por la que se aprueban el modelo 592 "Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Autoliquidación" y el modelo A22 "Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Solicitud de devolución", se determinan la forma y procedimiento para su presentación, y se regulan la inscripción en el Registro territorial, la llevanza de la contabilidad y la presentación del libro registro de existencias (BOE de 30 de diciembre).
En concreto, en el supuesto del hecho imponible importación, tal y como establece el apartado 1 del artículo 82, la liquidación la practica la administración tributaria de la misma forma en que se liquida la deuda aduanera.
Por otra parte, el apartado 6 del artículo 82 de la Ley 7/2022, de 8 de abril, establece:
“6. En las importaciones de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto se deberá consignar la cantidad de plástico no reciclado importado, expresado en kilogramos y si le resulta de aplicación la exención regulada en el artículo 75.f), en el apartado que proceda de la declaración aduanera de importación.”.
Con respecto del hecho imponible adquisición intracomunitaria, tal y como establece el apartado 1 del artículo 82 de la ley, el contribuyente estará obligado a autoliquidar e ingresar el importe de la deuda tributaria.
La autoliquidación se deberá realizar a través del modelo 592 «Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Autoliquidación» aprobado por la Orden HFP/1314/2022 donde se regula la forma, condiciones y el procedimiento para su presentación.
Asimismo, la consultante está obligada a inscribirse, con anterioridad al inicio de su actividad, en el Registro territorial del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables o, en su caso, durante los treinta días naturales siguientes a la entrada en vigor de la Orden HFP/1314/2022.
Quedan exceptuados de la obligación de inscripción, los adquirentes intracomunitarios que realicen adquisiciones intracomunitarias en las que el peso total de plástico no reciclado no exceda de5 kilogramos en un mes natural, resultando obligados en el momento en que las adquisiciones intracomunitarias que realicen excedan dicha cantidad. A estos efectos, se tendrán en cuenta tanto las adquisiciones intracomunitarias ya realizadas como aquellas que se prevén realizar en el mes natural.
Los adquirentes intracomunitarios de productos objeto del impuesto que estén obligados a inscribirse en el registro territorial deben llevar un libro registro de existencias, conforme al formato electrónico que figura en el anexo V de esta orden.
El cumplimiento de esta obligación se realizará a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dentro del mes siguiente al periodo de liquidación al que se refiera. A estos efectos, el mes de agosto se considera inhábil.
Los adquirentes intracomunitarios quedan exceptuados de la obligación de presentar el libro registro de existencias en aquellos periodos de liquidación en los que no resulte cuota a ingresar.
Por último, la consultante solicita aclaración sobre la forma de acreditar la cantidad de plástico adquirido intracomunitariamente que forma parte de la base imponible del impuesto dado que, en la mayoría de las adquisiciones intracomunitarias, los proveedores no detallan en la factura los kilogramos de plástico no reciclado.
A este respecto, el artículo 77 de la ley establece que “la base imponible estará constituida por la cantidad de plástico no reciclado, expresada en kilogramos, contenida en los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto”, por lo que la consultante podrá acreditar por cualquier medio válido en derecho la cantidad total de plástico no reciclado contenido en los productos comprendidos en el ámbito objetivo del impuesto.
Respecto de los medios de prueba cabe recordar que en el ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
Así, respecto de los medios de prueba posibles que pueda utilizar el obligado tributario, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.1, que en relación con la carga de la prueba establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1, del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular.