Las pérdidas patrimoniales originadas en donaciones de inmuebles no afectos a actividad económica no son computables en IRPF conforme al artículo 33.5.c) de la LIRPF; por tanto, no pueden compensarse con otras ganancias patrimoniales en los plazos legalmente establecidos. La DGT descarta la compensación cruzada de pérdidas lucrativas y confirma su no deducibilidad estructural, limitando la operación a la eventual integración de ganancias patrimoniales en la base imponible del ahorro cuando la diferencia entre valor de adquisición (artículos 35-36 LIRPF) y valor de donación (normas ISD) resulte positiva.
Hechos
El consultante y su esposa tienen la plena propiedad de varios inmuebles. Desean donar la nuda propiedad a sus hijos.
Cuestión planteada
Se plantea si las posibles pérdidas patrimoniales originadas en la donación pueden compensarse con otras posibles ganancias patrimoniales que pudieran obtener en los plazos legalmente establecidos.
Contestación
Partiendo de la consideración de que tales inmuebles no tienen la consideración de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica conforme al artículo 29 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, se debe señalar que la donación de la nuda propiedad de dichos inmuebles generará en el donante una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una variación en su valor, de acuerdo con lo previsto en el artículo 33.1 de la LIRPF, que se cuantificará por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 34 y siguientes de la Ley del Impuesto, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36, para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.
El artículo 35 dispone lo siguiente:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
Por su parte, el artículo 36 establece que “cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado”.
Si de esta cuantificación resultase una ganancia patrimonial, su importe se deberá integrar en la base imponible del ahorro, conforme a lo previsto en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.
Si, por el contrario, resultase una pérdida patrimonial, no se computaría a efectos del IRPF, al establecer el artículo 33.5.c) de la misma Ley que no se computarán como pérdidas patrimoniales las derivadas de transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o liberalidades.
Al respecto, conviene precisar que dado que en este caso se trata de una transmisión a título lucrativo –donación-, de acuerdo con el artículo 36 de la LIRPF, para el cálculo de la ganancia patrimonial se aplicarán las reglas del artículo 35 de la LIRIPF, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.
En este sentido, el artículo 26 a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece que:
“a) El valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los bienes, en razón del 2 por 100 por cada período de un año, sin exceder del 70 por 100.
En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total. El valor del derecho de nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes. En los usufructos vitalicios que, a su vez, sean temporales, la nuda propiedad se valorará aplicando, de las reglas anteriores, aquella que le atribuya menor valor.”
Por lo tanto, el valor de la nuda propiedad será la diferencia del valor total del inmueble restándole el valor del usufructo en el momento que se produzca la donación.
Por último, en relación con la posible compensación de la ganancia patrimonial obtenida con otras pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de otros inmuebles, se debe señalar que las ganancias y pérdidas patrimoniales que formen parte de la renta del ahorro se integrarán y compensarán en la base imponible del ahorro conforme a lo dispuesto en el artículo 49 de la LIRPF:
“1. La base imponible del ahorro estará constituida por el saldo positivo de sumar los siguientes saldos:
a) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, los rendimientos a que se refiere el artículo 46 de esta Ley.
Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en la letra b) de este apartado, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo.
Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.
b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas en el mismo a que se refiere el artículo 46 de esta Ley.
Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en la letra a) de este apartado, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo.
Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.
2. Las compensaciones previstas en el apartado anterior deberán efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que puedan practicarse fuera del plazo a que se refiere el apartado anterior mediante la acumulación a rentas negativas de ejercicios posteriores.”
De acuerdo con lo dispuesto anteriormente, si el consultante obtuviera otras pérdidas patrimoniales como consecuencia de la transmisión de elementos patrimoniales, estas se integrarán en la base imponible del ahorro pudiendo compensar dichas pérdidas exclusivamente con las ganancias patrimoniales que pudiera obtener, en los términos previstos en el mencionado artículo 49 de la LIRPF, por lo que tales pérdidas podrían ser compensadas con las ganancias patrimoniales, en su caso obtenidas, por la donación de la nuda propiedad de las naves industriales.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35 /2006, Arts 33 a 36 y 49.