Las rentas derivadas de la venta de madera y de las subvenciones percibidas por la asociación sin fines lucrativos no declarada de utilidad pública tributarán en IS como entidad parcialmente exenta conforme al régimen del capítulo XV del TRLIS, resultando exentas únicamente aquellas que provengan de actividades constitutivas de su objeto social o finalidad específica y no configuren explotación económica; los ingresos por venta de madera podrán calificarse como rendimiento de explotación económica (sujeto a IS) o como renta exenta según la naturaleza y ordenación de la actividad (si es mera gestión/custodia forestal versus comercialización), mientras que las subvenciones por catástrofes, si se destinan al cumplimiento del objeto social, serían exentas.
Hechos
La entidad consultante es una asociación sin ánimo de lucro, constituida fundamentalmente por personas titulares de terrenos en la zona agroforestal delimitada en los estatutos de la entidad. En particular, tiene por objeto, entre otros, la protección medioambiental de los bosques que se circunscriben a su ámbito territorial, lograr el equilibrio del crecimiento social, económico y demográfico en dicho territorio, así como garantizar el derecho legítimo de los asociados de gestionar globalmente sus fincas con el debido respeto al medio natural.
La consultante cuenta, fundamentalmente, con dos fuentes de ingresos: venta de madera y las subvenciones y ayudas públicas que recibe en nombre de los propietarios de las fincas forestales que han sido afectadas por catástrofes naturales.
En efecto, la asociación firma con sus asociados, propietarios de las fincas forestales afectadas por catástrofes naturales, contratos privados en virtud de los cuales el propietario autoriza a la consultante a solicitar, en su nombre, las ayudas públicas correspondientes ante los organismos públicos competentes y cobrarlas. A su vez, la asociación se compromete a llevar a cabo las labores necesarias para la recuperación de las fincas afectadas. Dichas labores serán parcialmente financiadas con las subvenciones públicas percibidas.
Adicionalmente, en virtud del contrato privado celebrado entre la consultante y los propietarios de las fincas afectadas por catástrofes naturales, la asociación adquiere, en propiedad, la madera recogida en la finca afectada para, posteriormente, enajenarla a terceros. Los beneficios derivados de la venta de madera servirán para cofinanciar los trabajos a realizar.
Cuestión planteada
Se plantean si los ingresos derivados de la venta de madera así como los derivados de las subvenciones y ayudas públicas percibidas en nombre de los propietarios de las fincas forestales afectadas por catástrofes naturales tributan en el Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El apartado 3 del artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de Marzo), considera como entidades parcialmente exentas a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
La asociación consultante, en la medida en que carezca de ánimo de lucro, al no reunir los requisitos necesarios para que le resulte de aplicación la Ley 49/2002 puesto que no se trata de una asociación declarada de utilidad pública, tendrá la consideración de entidad parcialmente exenta a la que le resultará de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
-Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
-Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.
-Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.
La exención no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni a los incrementos de patrimonio distintos de los mencionados en los párrafos anteriores.
Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En definitiva, las rentas obtenidas por la asociación consultante, estarán exentas siempre que procedan de la realización de su objeto social o finalidad específica, y no derivan del ejercicio de una explotación económica.
En el supuesto concreto planteado, y de los hechos aportados en la consulta parece que la asociación consultante, en el desarrollo de sus fines estatutarios, suscribe con sus asociados (propietarios de las fincas forestales afectadas por catástrofes naturales), contratos privados en virtud de los cuales el propietario autoriza a la consultante a solicitar y percibir, en su nombre, ante los organismos públicos competentes las ayudas públicas que hubiera sido aprobadas. A su vez, la asociación se compromete a llevar a cabo las labores necesarias para la recuperación de las fincas afectadas. Dichas labores serán parcialmente financiadas con las subvenciones públicas percibidas.
De acuerdo con lo anterior, teniendo en cuenta que la entidad consultante solicita las subvenciones o ayudas públicas mencionadas, en nombre y por cuenta de sus asociados, en caso de concesión de dichas ayudas, en cuyo caso la consultante no adquiere la condición de beneficiario de las mismas, puesto que actúa en nombre y por cuenta de los propietarios de las fincas forestales afectadas, y no en nombre propio, por lo que la concesión de tales subvenciones o ayudas públicas no determinará un ingreso para la consultante.
Adicionalmente, de los hechos manifestados en el escrito de consulta se desprende que las labores de recuperación de las fincas forestales afectadas son cofinanciadas con los ingresos derivados de la venta de madera, la cual habrá sido previamente transmitida por los propietarios a la consultante en virtud de los contratos privados celebrados entre las partes.
Al respecto cabe señalar que, con independencia de que los ingresos derivados de la venta de madera se destinen a financiar las labores de recuperación de las fincas afectadas por desastres naturales, en la medida en que el desarrollo de la actividad de venta de madera implica la ordenación de medios materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios en el mercado, determina la existencia de una explotación económica por lo que las rentas derivadas de la realización de dicha actividad, estarán sujetas y no exentas al Impuesto sobre Sociedades y formarán parte de la base imponible del período. Lo anterior es trasladable a todas las actividades de recuperación de las fincas afectadas, cualquiera que sea la fuente de financiación de tales actividades.
Al respecto, siguiendo lo establecido en el artículo 122 del TRLIS, la base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de la misma Ley, siendo el tipo impositivo aplicable el 25 por ciento (artículo 28.2 e) TRLIS).
En particular, el artículo 122 de TRLIS establece lo siguiente:
“1. La base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de esta ley.
2. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 14 de esta ley, los siguientes:
a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.
b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo anterior.”
Por último, de acuerdo con el apartado 3 del artículo 136 del TRLIS, en el que se regulan las obligaciones de declaración de las entidades parcialmente exentas, los sujetos pasivos a que se refiere el capítulo XV del título VII de esta ley estarán obligados a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas. No obstante, los citados sujetos pasivos no tendrán obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos:
a) Que sus ingresos totales no superen 100.000 euros anuales.
b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas sometidas a retención no superen 2.000 euros anuales.
c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
R.D.Leg. 4/2004/ TRLIS: art. 9.3, 10.3, 121, 122 y 136.