La DGT descarta calificar como rendimientos del trabajo (art. 17.2.a) LIRPF) tanto el abono de provisiones técnicas del seguro de decesos como el reparto del haber social de la mutualidad liquidada. Ambas operaciones constituyen devoluciones de aportaciones o prestaciones accesorias derivadas de la relación mutualista, no retribuciones por servicios. En consecuencia, no procede retención por IRPF en el momento del abono, quedando la tributación condicionada a la naturaleza jurídica específica de cada cantidad (potencial exención si se trata de indemnizaciones o devoluciones de capital social mutualista).
Hechos
La entidad consultante, encargada de la liquidación de una mutualidad de previsión social que opera en el ramo de decesos y a la que se le ha revocado la autorización administrativa para el ejercicio de la actividad aseguradora, va a proceder al abono de la provisión técnica y al reparto del haber social a los asegurados y mutualistas de citada mutualidad de previsión social.
Cuestión planteada
Obligación de retener y régimen fiscal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aplicable al abono de la provisión técnica y al reparto del haber social de la mutualidad de previsión social.
Contestación
La entidad consultante tiene encomendada la liquidación de una mutualidad de previsión social para empleados de una entidad de crédito. Dicha mutualidad venía operando en el ramo de decesos, pero la autorización administrativa para el ejercicio de la actividad aseguradora le ha sido revocada.
Según el escrito de consulta, la entidad consultante va a proceder, en primer lugar, al abono de las provisiones técnicas a los asegurados como consecuencia del vencimiento de sus contratos de seguro de decesos con la mutualidad, de conformidad con el artículo 175.3 de la Ley 20/2015, de 14 de julio, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades aseguradoras y reaseguradoras, y, posteriormente, al reparto del haber social consecuencia de la liquidación de la mutualidad a los mutualistas que lo fueran en el momento de la disolución y en los cinco años anteriores.
En primer lugar, debe señalarse que el artículo ciento seis bis de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro, dispone:
“1. Por el seguro de decesos el asegurador se obliga, dentro de los límites establecidos en este título y en el contrato, a prestar los servicios funerarios pactados en la póliza para el caso en que se produzca el fallecimiento del asegurado.
El exceso de la suma asegurada sobre el coste del servicio prestado por el asegurador corresponderá al tomador o, en su defecto, a los herederos.
[…]”
Asimismo, de conformidad con el apartado A) a), punto 19, del anexo de la Ley 20/2015, de 14 de julio, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades aseguradoras y reaseguradoras, el seguro de decesos se califica como un seguro distinto del seguro de vida, estableciéndose respecto de este seguro lo siguiente:
“Incluye operaciones de seguro que garanticen la prestación de servicios funerarios para el caso de que se produzca el fallecimiento, o bien subsidiariamente, cuando no se pueda realizar la prestación, por causa de fuerza mayor o por haberse realizado el servicio a través de otros medios, distintos de los dispuestos por la aseguradora, a satisfacer a los herederos legales del asegurado fallecido la suma asegurada, que no debe exceder del valor medio de los gastos funerarios por un fallecimiento.
[…]”
Por otra parte, cabe señalar que, de acuerdo con el escrito de consulta, las primas del seguro son abonadas por los asegurados y mutualistas.
Teniendo en cuenta lo anterior, en relación con el tratamiento fiscal que corresponde a las cantidades que van a abonarse a los asegurados y mutualistas de la mutualidad objeto de liquidación, debe descartarse su calificación como rendimientos del trabajo a los que se refiere el artículo 17.2.a) 4.ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), que dispone:
“4.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto.
[…]”
Las primas del seguro de decesos no son objeto de reducción de acuerdo con el artículo 51.2 de la LIRPF dado que no puede considerarse que los seguros de decesos tengan por objeto la cobertura de las contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. A este respecto, cabe destacar que la prestación del seguro de decesos se satisface por lo general en especie, teniendo en caso contrario carácter indemnizatorio.
Asimismo, debe descartarse su calificación como rendimientos del capital mobiliario del artículo 25.3 de la LIRPF, dado que dicho artículo se refiere a contratos de seguro de vida o invalidez y, tal y como se ha señalado anteriormente, el seguro de decesos es un seguro distinto del seguro de vida.
Sentado lo anterior, y a los efectos de concretar su tratamiento fiscal, cabe diferenciar las dos cantidades a obtener por los asegurados y mutualistas:
1. Cantidad correspondiente a la provisión técnica que se abone como consecuencia del vencimiento de los contratos con ocasión de la disolución de la mutualidad.
El artículo 33.1 de la LIRPF dispone lo siguiente:
“1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
Así, en el presente caso, la cantidad que obtengan los asegurados, correspondiente a la provisión técnica derivada del vencimiento de sus contratos, se calificará como ganancia o pérdida patrimonial y se computará para cada perceptor por la diferencia entre el importe de la provisión técnica que le corresponda y las primas satisfechas por el mismo y no consumidas, en su caso. El resultado se integrará en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor, de conformidad con los artículos 45 y 48 de la LIRPF.
2. Cantidad que se abone como consecuencia del reparto del haber social.
De acuerdo con el artículo 33.1 citado anteriormente, la cantidad que perciban los mutualistas por el reparto del haber social se calificará como ganancia o pérdida patrimonial.
El artículo 37.1.e) de la LIRPF dispone:
“e) En los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda.
[…]”
En el presente caso, dado que la adquisición de la condición de mutualista está vinculada a la condición de tomador o asegurado, el valor de adquisición que debe tomarse a estos efectos será cero, salvo que el perceptor de la parte correspondiente del haber social haya efectuado aportaciones a los fondos propios de la mutualidad, en la medida en que no hayan sido reintegradas con anterioridad.
El resultado de minorar del valor de la cuota del haber social que corresponda a cada perceptor el valor de adquisición antes referido se integrará en la base imponible del ahorro del Impuesto sobre Renta de las Personas Físicas del perceptor, de conformidad con los artículos 46 y 49 de la LIRPF.
Por último, por lo que respecta a la práctica de retenciones sobre los dos tipos de cantidades que van a abonarse a los asegurados y mutualistas, de conformidad con el artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, que regula las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, las cantidades objeto de consulta que perciban los asegurados y mutualistas no constituyen rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 arts. 33-1, 45, 46
RD 439/2007 art. 75