La deducción por amortización del edificio destinado a museo debe aplicar el coeficiente lineal oficialmente aprobado en las tablas del anexo del RIS conforme a la actividad de "museos" o, en su defecto, a la agrupación sectorial que corresponda. La depreciación es efectiva cuando resulta de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en dichas tablas oficiales, siendo requisito indispensable identificar la actividad principal del contribuyente en la clasificación de actividades económicas del RIS para determinar el coeficiente específico aplicable.
Hechos
La entidad consultante ha cedido la explotación de un museo mediante arrendamiento a otra sociedad. La citada actividad consistía en la explotación del museo, que también incluía biblioteca, taller ludoteca y comercio al por menor de toda clase de artículos, incluyendo alimentación y bebidas.Si bien, la actividad esencial es la de museo.
Uno de los elementos esenciales para recuperar el coste de la inversión en los edificios destinados a museo, es la amortización. En este sentido, el edificio del museo forma parte de un complejo de edificaciones, que conforman una bodega.
Cuestión planteada
¿Cuál debe ser el coeficiente de amortización del edificio destinado principalmente a la actividad de museo?
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 11.1 TRLIS, dispone que “Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia”, indicando que se considerará que la depreciación es efectiva cuando, entre otros, “Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas”.
Asimismo, el artículo 1.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (BOE de 6 de agosto), establece lo siguiente:
“1. Se considerará que la depreciación de los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inmaterial es efectiva cuando sea el resultado de aplicar alguno de los métodos previstos en el apartado 1 del artículo 11 de la Ley del Impuesto.”
Y el artículo 2.5 del RIS, dispone que “Las tablas de amortización oficialmente aprobadas y las instrucciones para su aplicación son las que constan como anexo de este Reglamento”.
Las reglas de las instrucciones para la aplicación de las tablas de amortización del anexo del RIS indican que:
“Primera.- Los elementos se amortizarán en función de los coeficientes lineales fijados para los mismos en su correspondiente grupo o, en caso de no existir éste, agrupación de actividad.
(…)”
El Código de Comercio señala en su artículo 35.1 que “El activo comprenderá con la debida separación el activo fijo o no corriente y el activo circulante o corriente”, y en la letra e) de su artículo 38.1 que “se valorarán separadamente los elementos integrantes de las cuentas anuales”, indicando en la letra f) de dicho artículo que, con ciertas excepciones, los elementos del activo se contabilizarán por el precio de adquisición, o por el coste de producción. A su vez, en su artículo 39.1 indica que “Los activos fijos o no corrientes cuya vida útil tenga un límite temporal deberán amortizarse de manera racional y sistemática durante el tiempo de su utilización.”
El Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), preceptúa en su norma de registro y valoración 3ª, respecto de las construcciones, que formarán parte de su precio de adquisición o coste de producción las instalaciones y elementos que tengan carácter de permanencia, debiendo figurar por separado el valor del terreno y el de los edificios y otras construcciones.
De acuerdo con ello, en aquellos casos en los que un activo esté formado por partes separables por naturaleza, que presenten una vida útil diferente, siempre que sean significativas, deberán contabilizarse por separado cada una de esas partes y amortizar cada una de ellas de forma individualizada, atendiendo a su vida útil.
En consecuencia, aún cuando en el complejo de edificaciones se integren componentes que se configuren formando parte del conjunto que constituye el mismo, y que físicamente están más o menos incorporadas al propio edificio, nada impide que, a efectos de su amortización, se distingan diferentes partes separables, para las que las tablas de amortización oficialmente aprobadas identifican coeficientes de amortización concretos, diferentes del coeficiente aplicable a la edificación, siempre que contablemente estén suficientemente diferenciados, y sea posible justificar el precio de adquisición o coste de producción de tales componentes. Por tanto, siempre que la entidad pueda identificar y separar conceptualmente los distintos componentes del complejo de edificaciones que conforman la bodega, por medio de los justificantes adecuados, resultaría posible aplicar para cada uno de ellos, de forma independiente, los coeficientes de amortización específicos que para ellos contemplan las tablas.
Por otra parte, tal y como se desprende de la consulta, la actividad esencial que se desarrolla es la de museo, por lo que se establecerá el coeficiente de amortización relativo al edificio en función de dicha actividad, sin perjuicio de que pudieran establecerse otros diferentes para aquellas partes del edificio en que se desarrolle otra actividad y que pudieran resultar separables, en los términos señalados en el párrafo anterior.
Las tablas de coeficientes de amortización, aprobadas por el anexo del RIS, se caracterizan porque los elementos se clasifican en función de la actividad desarrollada por el contribuyente. Tal y como indica la instrucción primera de las tablas, los elementos se amortizarán en función de los coeficientes lineales fijados para los mismos en su correspondiente grupo o, en caso de no existir éste, agrupación de actividad.
En este sentido, las tablas de amortización no contienen un grupo específico dedicado a los museos, pero sí existe una agrupación 93, dedicada a los servicios recreativos y culturales.
Por ello, a efectos de determinar el coeficiente lineal máximo de amortización del edificio destinado a museo, debe buscarse en dicha agrupación aquel coeficiente establecido para edificios similares, y parece razonable acudir al coeficiente lineal máximo establecido en el grupo 932 para los “Edificios dedicados exclusivamente a locales de espectáculos” (coeficiente lineal máximo 4% y periodo máximo 50 años), al tratarse de locales cerrados.
En consecuencia, resultan aplicables los coeficientes establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas a efectos del Impuesto sobre Sociedades para “Edificios dedicados exclusivamente a locales de espectáculos” (coeficiente lineal máximo 4% y periodo máximo 50 años), en relación al edificio que alberga el museo, en la parte de la inversión correspondiente al vuelo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIS/ R.D. 1777/2004, de 30 de julio, arts. 1.1, 2.5 y Anexo
TRLIS/ R. D. Leg. 4/2004, de 5 de marzo, arts. 10.3 y 11.2