La DGT confirma que el consultante adquiere condición de empresario/profesional IVA desde el momento de imputación de derramas de urbanización (art. 5.1.d LIVA), condición que depende de la intención de venta, cesión o adjudicación del suelo urbanizado. Esa calificación permite potencialmente acceder a la no sujeción del art. 7.1 LIVA en caso de escisión total, si se transmite unidad económica autónoma, pero la conclusión sobre aplicabilidad a la operación concreta se trunca en la contestación proporcionada.
Hechos
La entidad consultante, que participa en un proceso de urbanización satisfaciendo las correspondientes derramas, tiene previsto la transmisión de sus terrenos a dos sociedades mediante escisión total de su patrimonio. La sociedad consultante carece de personal laboral.
Cuestión planteada
1. Condición de empresario o profesional del consultante. 2 Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido en la trasmisión de los terrenos.
Contestación
1. La primera cuestión planteada se refiere a la consideración del consultante como empresario o profesional a efectos del Impuesto.
En relación con el concepto de promotor de la urbanización o urbanizador de terrenos conviene recordar que la Ley del Impuesto no define la figura del urbanizador, no obstante, en términos generales éste puede definirse como la persona o empresa que se dedica a urbanizar terrenos.
Lo más relevante, en relación con la figura del promotor inmobiliario, radica en la aplicación del artículo 5, apartado uno, letra d), de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), el cual establece expresamente que se reputarán empresarios o profesionales quienes “efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”.
A este respecto debe tenerse en cuenta que, según doctrina reiterada de este Centro Directivo (entre otras, consulta V0102-05, de 28 de enero), se considera que los propietarios de suelo adquieren la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando no tuvieran previamente tal condición, desde el momento en que comiencen a serles imputados los correspondientes costes de urbanización en forma de derramas, siempre que abonaran las mismas con la intención de afectar el suelo resultante de la reparcelación a una actividad empresarial o profesional.
Es importante señalar que la condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de los terrenos que se urbanizan. Si falta este ánimo, la consideración de empresario o profesional quebrará y las operaciones se realizarán al margen del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De conformidad con todo lo expuesto la sociedad consultante, en la medida en que asume las derramas del proceso de urbanización, adquiere la condición de empresario o profesional en los términos previstos en el artículo 5.Uno.d) de la Ley.
2.- Una segunda cuestión se refiere a la posible aplicación del supuesto de no sujeción contemplado en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992 a la escisión total de dicha sociedad.
El artículo 7, número 1º, de la Ley dispone lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley”.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
(…)”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida, fundamentalmente, por la sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este centro directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos objeto de consulta para la entidad receptora sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma. Es decir, se transmitan un conjunto de medios materiales y/o humanos que permitan, por si mismos, a la entidad receptora realizar autónomamente una actividad empresarial.
De todo lo anterior, parece deducirse que la simple transmisión de los elementos reseñados en el escrito de consulta, terrenos en curso de urbanización sin ningún medio material ni humano, no constituyen por si mismos elementos suficientes para considerar la existencia de una unidad económica que sea susceptible de desarrollar una actividad de forma autónoma.
En consecuencia y, a falta de otros elementos de prueba, las trasmisiones objeto de consulta estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.
3.- En tal caso, la transmisión de terrenos quedará sujeta al Impuesto y en su caso exenta según las condiciones de su transmisión en los términos previstos en el artículo 20.uno.20º de la Ley del Impuesto, que dispone lo siguiente:
“Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
(…)”.
En consecuencia, al ser la entidad transmitente el promotor de los terrenos en curso de urbanización, será de aplicación la excepción prevista en la letra a) del apartado 20º del artículo 20.Uno de la Ley del Impuesto, y por tanto dicha entrega quedará sujeta al Impuesto debiendo la entidad transmitente, como sujeto pasivo del Impuesto, repercutir y emitir la correspondiente factura en los términos previstos en la Ley 37/1992 y en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el nuevo Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
La sociedad adquirente podrá deducir el Impuesto en los términos y con las condiciones previstas en el título VIII de la Ley del Impuesto.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 5 y 7-1