Las dietas por manutención y estancia satisfechas al trabajador conforme al convenio colectivo gozan de exención en IRPF cuando: (i) derivan de desplazamientos fuera del centro habitual de trabajo ordenados por el empresario; (ii) se ajustan a los importes establecidos en convenio (33,69 €/día en España, 11,23 € por comida singular, o costes reales justificados si superan estos límites con aprobación); (iii) se prueban con documentación acreditativa de gasto. Los abonos que excedan estos umbrales sin justificación de coste real aprobado constituyen rendimiento del trabajo gravado.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la certificación y a la inspección de instalaciones industriales en todo el territorio nacional. Cuenta con 264 trabajadores repartidos entre los 12 centros de trabajo de que dispone la empresa, que están ubicados en distintas provincias. Los trabajadores, inspectores y auditores de la empresa, tienen contrato fijo de trabajo, en el que figura que están adscritos a uno de los 12 centros de trabajo, si bien la mayor parte de su trabajo lo desarrollarán en las instalaciones de los clientes, que pueden estar en territorio nacional o extranjero. Estos trabajadores no están contratados para una obra específica, sino que se les van asignando los servicios que surgen, según las necesidades de la empresa. De acuerdo con su convenio colectivo, los gastos de viaje y pernocta que tenga el trabajador, cuando realice su actividad a distancia, serán asumidos por la empresa. Por otro lado, la empresa abonará al trabajador determinadas cuantías en concepto de gastos de manutención por comidas y cenas.
Cuestión planteada
Tributación de las cantidades pagadas a los trabajadores en concepto de gastos de manutención y estancia.
Contestación
De acuerdo con el escrito de consulta, la entidad consultante en sus relaciones laborales se encuentra adscrita al convenio colectivo aprobado por Resolución de 2 de abril de 2012 (BOE de 21 de abril de 2012).
En el artículo 13 de dicho Convenio, se establece respecto de los desplazamientos, lo siguiente en cuanto a las dietas:
“Dietas: Los gastos de viaje y pernocta que tenga el trabajador cuando realice su actividad a distancia tal que no permita la pernocta en su propio domicilio, serán asumidos por la empresa.
Además, la empresa abonará al trabajador en concepto de gastos alimenticios de comida y cena:
En España: 33,69 euros/día a partir del 1 de enero de 2012.
En el extranjero: Por su excepcionalidad se pactarán dependiendo del país de destino.
Cuando el trabajador no pueda regresar a comer a su domicilio por encomendarle la empresa trabajos en lugar distinto al habitual, aun cuando sea dentro de la misma localidad, tendrá derecho a percibir 11,23 euros en concepto de dieta por cada comida/cena a partir del 1 de enero de 2012.
En casos justificados, si el coste real de los gastos alimenticios superase los importes antes establecidos, éstos también serían abonados por la empresa, con la aprobación del inmediato superior del trabajador y presentación de los correspondientes justificantes.
Cada 1 de enero, los valores establecidos en este apartado de dietas, serán actualizados, como mínimo, con el IPC general interanual de diciembre del año anterior.
Gastos adicionales: Los gastos adicionales ocasionados por el desplazamiento del trabajador serán abonados una vez comprobados los justificantes correspondientes.”.
En lo que a la materia tributaria concierne, cabe señalar que las «asignaciones para gastos de locomoción y para gastos de manutención y estancia» se incluyen con carácter general entre los rendimientos íntegros del trabajo, pero, excepcionalmente y al amparo de la habilitación contenida en el artículo 17.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, en adelante RIRPF, exonera de gravamen estas asignaciones cuando las percibe el trabajador por cuenta ajena que, en virtud del poder de organización que asiste al empresario, debe desplazarse fuera de su centro de trabajo para desarrollar el mismo; ello bajo la concurrencia de determinados requisitos reglamentarios, entre los que se encuentra, básicamente, que el empleado o trabajador se desplace fuera del centro de trabajo para realizar su trabajo en un lugar distinto.
De acuerdo a ello, las cantidades que abone la empresa y que deriven del desplazamiento de los trabajadores a un municipio distinto de su lugar de trabajo habitual y del que constituya su residencia, no estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ni a su sistema de retenciones a cuenta, en la medida que cumplan de acuerdo al artículo 9.A.3 del RIRPF, los siguientes requisitos:
a) Que traten de compensar gastos de manutención y estancia en establecimientos de hostelería.
b) Que en cada uno de los municipios distintos del habitual del trabajo no se permanezca por el perceptor más de nueve meses (límite temporal) y,
c) Que tales dietas no superen los límites cuantitativos señalados en dicho artículo 9.A.3, letra a), del Reglamento del Impuesto, y que actualmente en vigor son:
a.- Cuando se haya pernoctado
- Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen.
- Por gastos de manutención, 53,34 euros diarios por desplazamiento dentro del territorio español, o 91,35 euros diarios por desplazamiento al extranjero.
b.- Cuando no se haya pernoctado
Se considerarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 26,67 ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente.
La norma reglamentaria exige que tiene que tratarse de desplazamientos a un municipio distinto del lugar habitual del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia. Toda cantidad que se satisfaga por este concepto de asignaciones para gastos de manutención y estancia que no responda a los términos reglamentarios señalados, estaría sometida en su totalidad a tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Debe insistirse que tiene que tratarse de desplazamientos a un municipio distinto del lugar habitual de trabajo, interpretando dicha expresión o término en el sentido de que el trabajador debe estar destinado en un centro de trabajo y salir o desplazarse fuera del mismo para realizar en otro centro de trabajo su labor.
Además de lo anterior, debe precisarse al respecto que a efectos de lo dispuesto en el artículo 9.A.3 del Reglamento del Impuesto, las cantidades satisfechas por gastos de manutención en desplazamientos con pernocta o no dentro del territorio español o al extranjero, a municipios distintos del lugar de trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia, no necesitan acreditación en cuanto a su importe, en referencia a los límites cuantitativos que en dicho precepto se señalan, para su consideración como asignaciones para gastos normales de manutención exceptuadas de gravamen, sin perjuicio de la acreditación por parte del pagador del día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo.
Respecto a la justificación que deberá efectuarse por el pagador de la realidad de los desplazamientos, la misma podrá realizarse por medio de cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho, si bien corresponderá a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria su valoración.
En referencia a las cuantías que tienen la consideración de asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, para los casos en que se pernocta en municipio distinto, el Reglamento del Impuesto considera exceptuadas de gravamen los gastos de estancia los importes que se justifiquen.
Debe señalarse que, a estos efectos, los justificantes admisibles son únicamente los correspondientes a estancia en hoteles y demás establecimientos de hostelería, sin que puedan asimilarse a los mismos las cantidades destinadas al alquiler o arrendamiento de una vivienda.
A su vez, el apartado 5 señala que “las cuantías exceptuadas de gravamen en este artículo serán susceptibles de revisión por el Ministro de Economía y Hacienda, en la proporción en que se revisen las dietas de los funcionarios públicos”, mientras que el apartado 6 señala que "las asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia que excedan de los límites previstos en este artículo estarán sujetas a gravamen".
Por tanto, las cantidades que abone la empresa consultante al trabajador para sufragar los gastos de manutención y estancia con motivo del traslado fuera de su municipio de residencia y de centro de trabajo, quedarán exceptuadas de gravamen en España con los requisitos y condiciones establecidos en el artículo 9.A.3.a) del RIRPF.
Es decir, siempre que se trate de desplazamientos del trabajador fuera de su municipio de residencia y de centro de trabajo, y siempre que se acredite por parte del pagador del día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo, estaría exceptuado de gravamen en este caso, tanto la cantidad que le abone la empresa al trabajador con motivo de dicho desplazamiento, en concepto de dietas por estancia en establecimientos de hostelería siempre que se esté en posesión del documento acreditativo correspondiente, como la cantidad que le abone la empresa por gastos de manutención, con los límites señalado en el artículo 9.A.3 del RIRPF –que varían dependiendo de si hay pernocta o no, y de si el desplazamiento es dentro del territorio español o en el extranjero –, y que tal como ya se ha explicado con anterioridad, no necesitan acreditación en cuanto a su importe, en referencia a los límites cuantitativos que en dicho precepto se señalan, para su consideración como asignaciones para gastos normales de manutención exceptuadas de gravamen, sin perjuicio de la acreditación por parte del pagador del día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo –.
Por último, el exceso percibido, en su caso, sobre las cantidades que se acaban de indicar en el apartado 3 del artículo 9.A. del RIRPF, así como las cantidades que perciba el trabajador por desplazamientos que no estén fuera de su municipio de residencia y de centro de trabajo, están plenamente sujetas a gravamen en concepto de rendimientos del trabajo, y en lo que se refiere a la retención aplicable, al tratarse de rendimientos del trabajo, la misma se determinará de acuerdo con el procedimiento general establecido en el artículo 82 y siguientes del Reglamento del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF. R.D. 439/2007, Art. 9.