La adquisición del hotel y centro de convenciones mediante arrendamiento con opción de compra ejercida en 2011 constituye arrendamiento financiero conforme al artículo 11.3 TRLIS, por lo que la inversión debe registrarse como inmovilizado material a la fecha de entrada en funcionamiento (2009) con amortización acumulada hasta el momento de la adquisición de la titularidad. La libertad de amortización de la disposición adicional undécima (derogada) resulta aplicable al período comprendido entre 2009 (entrada en funcionamiento como arrendamiento financiero) y 2011 (ejercicio de opción), bajo condición de que el precio de opción no sea sustancialmente inferior al valor residual del activo.
Hechos
La entidad consultante se constituyó en 2009 como resultado de la escisión parcial de una sociedad A por la que la entidad consultante fue la beneficiaria del patrimonio escindido constituido por la rama de actividad lúdico-hotelera, formada básicamente por un parque temático, un parque acuático, y la explotación de los hoteles y del centro de convenciones cuya actividad está intrínsecamente ligada a la explotación de los mencionados parques temáticos.
Un hotel y un centro de convenciones fueron dos de los inmuebles cedidos en explotación a la entidad consultante, en virtud de un contrato que era un contrato de arrendamiento con opción de compra.
La construcción de ambos edificios terminó en 2009, con un período de ejecución de las obras inferior a dos años, entrando en funcionamiento ambos en 2009 (el hotel el 1 de agosto y el centro el 1 de noviembre), durante el período en que jurídicamente todavía no se había llevado a cabo la operación de escisión (que se inscribió en el Registro Mercantil el 1 de diciembre) pero dentro del período de retroacción contable de la misma (desde 1 de julio).
Mediante escritura de 31 de octubre de 2011, la entidad consultante adquirió el hotel y el centro de convenciones en ejecución de la opción de compra que le había sido otorgada en el mencionado contrato de arrendamiento con opción de compra.
La entidad consultante considera que del contrato de arrendamiento financiero con opción de compra se desprende que el mismo podía haberse registrado contablemente como un arrendamiento financiero. No obstante, del análisis de las condiciones contractuales específicas que se establecían en el citado contrato y en el marco de una eventual desinversión de uno de los accionistas de la entidad consultante que entró como socio a raíz de la operación de escisión descrita, se decidió, conjuntamente con los auditores de la entidad, no activar los citados inmuebles y tratar contablemente el arrendamiento con opción de compra como un arrendamiento operativo, básicamente por los siguientes motivos:
- El precio de la opción de compra (mayor valor entre el valor neto contable de los activos en el momento del ejercicio de la opción y su valor de mercado en el mismo momento) no permitía concluir que no existieran dudas razonables de que la citada opción de compra fuera a ejecutarse, por cuanto, como mínimo, el precio sería el valor razonable de los activos, es decir, el mismo precio que en una compra normal.
- A pesar de que el plazo de arrendamiento se fijó inicialmente en 20 años, el arrendatario podía rescindirlo a partir del quinto año dando un preaviso de 2 años, de lo que podría interpretarse que no se transferían al arrendatario todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de los inmuebles, puesto que el plazo del arrendamiento no cubría la mayor parte de la vida económica de los activos.
Sin embargo, en el momento de la adquisición de la titularidad jurídica de los inmuebles (2011), contablemente fueron registrados en el inmovilizado material con la fecha de alta original de 2009, es decir, cuando entraron en funcionamiento, registrando contablemente también en coherencia, la amortización acumulada que debió haberse dotado hasta el momento, por cuanto la interpretación fue que desde el inicio de su explotación siempre habían sido propiedad de la entidad consultante.
Cuestión planteada
Tratamiento a efectos fiscales que debería tener el importe de la inversión en la adquisición del hotel y del centro de convenciones en relación con la aplicación de la libertad de amortización regulada por la disposición adicional undécima (actualmente derogada) y la disposición transitoria trigésimo séptima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
A efectos contables, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte, normas de registro y valoración, dedica la norma 8ª a los arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, clasificando los contratos como arrendamientos financieros u operativos.
En la contestación a la presente consulta se va a prescindir de analizar la correcta o no contabilización del arrendamiento con opción de compra del hotel y del centro de convenciones, al no ser competencia de este Centro Directivo.
De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, la entidad consultante, desde 2009, trató contablemente el arrendamiento como un arrendamiento operativo, aunque en 2011, en el momento de la adquisición de la titularidad jurídica de los inmuebles, contablemente fueron registrados en el inmovilizado material con la fecha de alta original de 2009, es decir, cuando entraron en funcionamiento, registrando contablemente también la amortización acumulada que debió haberse dotado hasta el momento. No obstante, y únicamente en base a tal información, no parece deducirse de este proceder que la entidad consultante respondiera a la aplicación de lo dispuesto sobre cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables en la norma de registro y valoración 22ª del Plan General de Contabilidad.
Por su parte, el TRLIS establece en su artículo 11.3 que:
“3. Siempre que el importe a pagar por el ejercicio de la opción de compra o renovación, en el caso de cesión de uso de activos con dicha opción, sea inferior al importe resultante de minorar el valor del activo en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían a éste dentro del tiempo de duración de la cesión, la operación se considerará como arrendamiento financiero.”
Igualmente, de la información facilitada en el escrito de consulta, en el que se señala que el precio de la opción de compra sería el mayor valor entre el valor neto contable de los activos en el momento del ejercicio de la opción y su valor de mercado en el mismo momento, no parece que se diera la situación planteada en este precepto del TRLIS para que el arrendamiento se considerara como arrendamiento financiero.
En consecuencia, teniendo en cuenta lo señalado, parece posible considerar que en el ejercicio 2009 el arrendamiento del hotel y del centro de convenciones no reunía las circunstancias a efectos fiscales ni a efectos contables, para tener la consideración de arrendamiento financiero, de manera que dichos inmuebles no tuvieron la condición de inmovilizado material o inversiones inmobiliarias para la entidad consultante en 2009 (ni en 2010).
En 2011 se adquiere la titularidad jurídica de los inmuebles, registrándose los mismos en el inmovilizado material de la entidad consultante.
La disposición adicional undécima del TRLIS, en su redacción vigente para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, establecía que:
“Disposición adicional undécima. Libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo.
1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015, podrán ser amortizadas libremente. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015.
Cuando el plazo a que se refiere el párrafo anterior alcance a períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, la inversión en curso realizada dentro de esos períodos impositivos también podrá acogerse a la libertad de amortización, siendo aplicable a esta parte de la inversión los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en esta disposición adicional undécima según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque estas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015.
4. Las inversiones en los elementos a que se refiere el apartado 1 anterior, puestos a disposición del sujeto pasivo desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, hasta la conclusión del último período impositivo anterior al que se inicie a partir de 1 de enero de 2011, que no puedan acogerse a la libertad de amortización por no cumplir los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en la disposición adicional undécima de esta ley según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, podrán aplicar la libertad de amortización en los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011 en las condiciones establecidas en los apartados anteriores de esta disposición adicional.
5. Las inversiones realizadas que se hayan amortizado libremente al amparo de lo establecido en la disposición adicional undécima de esta ley según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, deberán cumplir los requisitos establecidos en dicha disposición adicional aun cuando afecten a períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011.”
El incentivo de la libertad de amortización establecido en esta redacción de la disposición adicional undécima del TRLIS, es aplicable exclusivamente a activos del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, afectos a una actividad económica, que tengan en ambos casos la consideración de nuevos, esto es, que sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez en la entidad que ha realizado la inversión y, además, se pongan a disposición del sujeto pasivo, con carácter general, dentro de los períodos impositivos iniciados en los años 2011 a 2015, sin que la deducción esté condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Estos requisitos parecen haberse cumplido por la entidad consultante respecto del hotel y del centro de convenciones en el ejercicio 2011.
No obstante, el Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, derogó, a partir del 31 de marzo de 2012, la disposición adicional undécima del TRLIS, añadiendo asimismo una nueva disposición transitoria trigésimo séptima al TRLIS, que establece, en su redacción vigente para los períodos impositivos que se inicien en los años 2014 y 2015, que:
“Disposición transitoria trigésimo séptima. Libertad de amortización pendiente de aplicar.
1. Los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, y tengan cantidades pendientes de aplicar, correspondientes a la libertad de amortización, podrán aplicar dichas cantidades en las condiciones allí establecidas.
2. No obstante, en los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2012, 2013, 2014 o 2015, los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, en períodos impositivos en los que no hayan cumplido los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 108 de esta Ley, y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicar las mismas con el límite del 40 por ciento de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley.
En los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2012, 2013, 2014 o 2015, los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, en períodos impositivos en los que no hayan cumplido los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 108 de esta Ley, y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicar las mismas con el límite del 20 por ciento de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley.
En el caso de que los sujetos pasivos tengan cantidades pendientes de aplicar en los términos señalados en los dos párrafos anteriores, aplicarán el límite del 40 por ciento, hasta que agoten las cantidades pendientes generadas con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, entendiéndose aplicadas estas en primer lugar. Se podrán aplicar en el mismo período impositivo las cantidades pendientes según lo dispuesto en el párrafo anterior, hasta el importe de la diferencia entre el límite previsto en dicho párrafo y las cantidades ya aplicadas en el mismo período impositivo.
Los límites previstos en este apartado se aplicarán, igualmente, respecto de los sujetos pasivos referidos en este apartado y las inversiones en curso realizadas hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre.”
De acuerdo con esta disposición transitoria, los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima del TRLIS según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, y por el Real Decreto-ley 13/2010, y tengan cantidades pendientes de aplicar, correspondientes a la libertad de amortización, podrán aplicar dichas cantidades en las condiciones allí establecidas.
Se entiende que este será el caso de la entidad consultante, que ha realizado inversiones a las que resulta de aplicación la disposición adicional undécima del TRLIS según redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, y que se supone que aún no habrá aplicado la libertad de amortización prevista en dicha disposición.
No obstante, tal y como establece el apartado 2 de la disposición transitoria trigésimo séptima del TRLIS, en los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2014 y 2015, si la entidad consultante en el período impositivo de 2011 no hubiera cumplido los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 108 del TRLIS, podrá aplicar la libertad de amortización con el límite del 20% por ciento de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 del TRLIS. En caso de que hubiera cumplido tales requisitos, podrá aplicar la libertad de amortización sin tal límite.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 11, da 11ª y dt 37ª