El factor de agotamiento debe calcularse **individualmente** a nivel de cada sociedad integrante del grupo fiscal consolidado, no a nivel agregado del grupo. La reserva de capitalización, por el contrario, se determina con **magnitudes consolidadas** (fondos propios y resultados del grupo), recalculándose proporcionalmente en caso de variación de la composición del grupo durante el ejercicio. Ambos incentivos son **compatibles** cuando se aplican a diferentes sociedades del grupo, aunque cada una debe cumplir independientemente los requisitos específicos de su respectivo régimen.
Hechos
La entidad consultante es la dominante de un grupo que ha venido tributando bajo el régimen de consolidación fiscal. Dicho grupo está integrado por entidades que tributan aplicando el régimen fiscal de la minería y otras que tributan sin aplicar dicho régimen especial.
Cuestión planteada
1. Si en el seno de un grupo fiscal, el incentivo fiscal del factor de agotamiento debe calcularse a nivel individual o a nivel de grupo.
2. Cómo deben calcularse las magnitudes de fondos propios y resultados a nivel de grupo a efectos de determinar la reserva de capitalización. Y en el caso de que durante el ejercicio se alterase la composición del grupo, ¿cómo deben calcularse dichas magnitudes?
3. Si en el seno del grupo fiscal resulta compatible la reserva de capitalización y el factor de agotamiento, siempre que no apliquen ambos las mismas sociedades.
Contestación
A efectos de la presente contestación se partirá del supuesto de que el grupo fiscal a que se refiere el escrito de consulta reunía todos los requisitos para tributar en el régimen de consolidación fiscal regulado en el capítulo VI del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), así como los requisitos para aplicar el régimen previsto en capítulo VIII del mismo título.
1. El factor de agotamiento se encuentra regulado en el capítulo VIII del título VII de la LIS.
Así, el artículo 91 de la LIS prevé:
“1. Podrán reducir la base imponible, en el importe de las cantidades que destinen, en concepto de factor de agotamiento, los contribuyentes que realicen, al amparo de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas, al aprovechamiento de uno o varios de los siguientes recursos:
(…)
2. El factor de agotamiento no excederá del 30 por ciento de la parte de base imponible correspondiente a los aprovechamientos señalados en el apartado anterior.
3. Las entidades que realicen los aprovechamientos de una o varias materias primas minerales declaradas prioritarias en el Real Decreto 647/2002, de 5 de julio, por el que se declaran las materias primas minerales y actividades con ellas relacionadas, calificadas como prioritarias a efectos de lo previsto en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, podrán optar, en la actividad referente a estos recursos, por que el factor de agotamiento sea de hasta el 15 por ciento del valor de los minerales vendidos, considerándose también como tales los consumidos por las mismas empresas para su posterior tratamiento o transformación. En este caso, la dotación para el factor de agotamiento no podrá ser superior a la parte de base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos señalados y de los productos que incorporen dichas sustancias y otras derivadas de ellas.
(…)”
El artículo 92 de la LIS regula en qué tipo inversiones debe materializarse el factor de agotamiento. Por su parte, el artículo 93 establece los siguientes requisitos:
“1. El importe que en concepto de factor de agotamiento reduzca la base imponible en cada período impositivo deberá invertirse en el plazo de 10 años, contados a partir de su conclusión.
2. Se entenderá efectuada la inversión cuando se hayan realizado los gastos o trabajos a que se refiere el artículo anterior o recibido el inmovilizado.
3. En cada período impositivo deberán incrementarse las cuentas de reservas de la entidad en el importe que redujo la base imponible en concepto de factor de agotamiento.
4. El contribuyente deberá recoger en la memoria de los 10 ejercicios siguientes a aquel en el que se realizó la correspondiente reducción el importe de ésta, las inversiones realizadas con cargo a esta y las amortizaciones realizadas, así como cualquier disminución habida en las cuentas de reservas que se incrementaron como consecuencia de lo previsto en el apartado anterior y el destino de aquélla. Estos hechos podrán ser objeto de comprobación durante este mismo período.
5. Sólo podrá disponerse libremente de las reservas constituidas en cumplimiento de lo dispuesto en el apartado 3, en la medida en que se vayan amortizando las inversiones, o una vez transcurridos 10 años desde que se suscribieron las correspondientes acciones o participaciones financiadas con dichos fondos.
6. Las inversiones financiadas por aplicación del factor agotamiento no podrán acogerse a las deducciones previstas en el Capítulo IV del Título VI.”
Por último, en caso de incumplimiento de los citados requisitos se producirán las consecuencias fijadas en el artículo 94 de la LIS.
Por su parte, en el régimen especial de consolidación fiscal, el artículo 62 de la LIS, relativo a la determinación de la base imponible del grupo fiscal, establece que:
“1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:
a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal, teniendo en cuenta las especialidades contenidas en el artículo 63 de esta Ley. No obstante, los requisitos o calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para la determinación del resultado contable, como en esta Ley para la aplicación de cualquier tipo de ajustes a aquel, en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo 10 de esta Ley, se referirán al grupo fiscal.
(…)
De acuerdo con lo anterior, en la medida en la que la entidad consultante y sus dependientes tributen bajo el régimen especial de consolidación fiscal, el cálculo del factor de agotamiento así como el cumplimiento de los requisitos previstos en el capítulo VIII del título VI de la LIS se determinarán a nivel del grupo fiscal.
2. En lo que se refiere a la reserva de capitalización, regulada en el régimen general del Impuesto, el artículo 25 de la LIS establece que:
“1. Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en los apartados 1 o 6 del artículo 29 de esta Ley tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 10 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
(…)
2. El incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior.
No obstante, a los efectos de determinar el referido incremento, no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo:
(…)”
En el régimen especial de consolidación fiscal, el artículo 62 de la LIS, relativo a la determinación de la base imponible del grupo fiscal, establece que:
“1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:
a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal, teniendo en cuenta las especialidades contenidas en el artículo 63 de esta Ley. No obstante, los requisitos o calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para la determinación del resultado contable, como en esta Ley para la aplicación de cualquier tipo de ajustes a aquel, en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo 10 de esta Ley, se referirán al grupo fiscal.
(…)
d) Las cantidades correspondientes a la reserva de capitalización prevista en el artículo 25 de esta Ley, que se referirá al grupo fiscal. No obstante, la dotación de la reserva se realizará por cualquiera de las entidades del grupo.
(…)”
Asimismo, el artículo 63 de la LIS, relativo a las reglas especiales aplicables en la determinación de las bases imponibles individuales de las entidades integrantes del grupo fiscal, establece que:
“Las bases imponibles individuales correspondientes a las entidades integrantes del grupo fiscal, a que se refiere la letra a) del apartado 1 del artículo anterior, se determinarán de acuerdo con las reglas generales previstas en esta Ley, con las siguientes especialidades:
(…)
b) No se incluirá en las bases imponibles individuales la reserva de capitalización a que se refiere el artículo 25 de esta Ley.
(…)”
El período impositivo iniciado el 1 de enero de 2015 sería el primero en que resultara de aplicación, en su caso, la reserva de capitalización. Por tanto, la reserva de capitalización, según se desprende del artículo 62.1.d) de la LIS, se referirá al grupo fiscal.
A efectos de determinar el incremento de fondos propios que establece el apartado 2 del artículo 25 de la LIS, habrá de atenderse a los fondos propios de las entidades que integran el grupo en el ejercicio 2015, es decir, a la diferencia de fondos propios entre el inicio y final del período impositivo 2015 en los términos establecidos en el artículo 25 de la LIS existente en el grupo fiscal en el período impositivo 2015.
3. En lo que se refiere a la compatibilidad entre el factor de agotamiento y la reserva de capitalización, el artículo 25 de la LIS establece:
“1. Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en los apartados 1 o 6 del artículo 29 de esta Ley tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 10 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
(…)
b) Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo previsto en la letra anterior.
(…)
2. El incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior.
No obstante, a los efectos de determinar el referido incremento, no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo:
(…)
e) Las reservas indisponibles que se doten por aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 de esta Ley y en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.
(…)
3. La reducción correspondiente a la reserva prevista en este artículo será incompatible en el mismo período impositivo con la reducción en base imponible en concepto de factor de agotamiento prevista en los artículos 91 y 95 de esta Ley.”
Por su parte el artículo 92.3 de la LIS transcrito exige que se incrementen las reservas en el importe que se hubiera reducido en concepto de factor de agotamiento.
Con arreglo a lo anterior, atendiendo a una interpretación sistemática y razonable de la norma, las cantidades destinadas a la dotación de la reserva prevista en el artículo 92.3 de la LIS no podrán aplicarse, simultáneamente, al cumplimiento de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de la LIS.
Por tanto, en la medida en la que las reservas correspondientes al importe de la reducción efectuada en concepto de factor de agotamiento no se corresponda con la reserva indisponible a que se refiere el artículo 25.1.b) de la LIS, el grupo fiscal al que pertenece la consultante podrá reducir la base imponible del período impositivo con arreglo a lo dispuesto en los artículos 25 y 91 de la LIS, siempre que se cumplan los requisitos para su aplicación a nivel de dicho grupo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014 arts. 25, 62, 63 y 90-94